Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 66 - 15.12.99 - Contrôle judiciaire des amendes TVA

Edition n° 66 du 15 décembre 1999

Le contrôle judiciaire des amendes TVA depuis les derniers arrêts de la Cour d’arbitrage et de la Cour de cassation

    Auteur:
    Isabelle BRÉVIÈRE,
    Advocat au Barreau de Liège,
    Bours & Associés

La nature exacte des amendes dénommées amendes fiscales par le Code de la TVA, fait depuis longtemps l’objet de controverses. Ces amendes proportionnelles sont souvent fixées à 200% de la TVA éludée, ce qui tend à démontrer qu’elles ne poursuivent plus seulement un objectif indemnitaire à l’égard du Trésor, mais plutôt un objectif à la fois préventif ou dissuasif, et répressif, ou du moins sont ressenties comme telles.

En matière de TVA, la moyenne des amendes appliquées s’élève en effet à 175%, contre 16,7% en matière d’impôt sur les revenus (rapport 1996 de l’Administration générale des impôts). La Cour de cassation s’est néanmoins longtemps refusée à reconnaître à ces amendes un caractère pénal, ce qui aurait pourtant permis aux contribuables d’invoquer les garanties visées aux articles 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (ci-après "CEDH") et 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (ci-après "Pacte CIPO"). La Cour de cassation considérait obstinément jusqu’il y a peu que les amendes administratives visaient essentiellement à préserver les droits du Trésor au moyen d’une indemnité appropriée, et ce quel que soit le montant de l’amende infligée.

Dans les pays voisins pourtant, la jurisprudence a commencé à évoluer: la Cour de cassation de France (arrêt du 29 avril 1997, JDF, 1997, p.343) et le Hoge Raad der Nederlanden (arrêt du 19 juin 1985, JDF, 1986, p.351) ont en effet admis que des accroissements d’impôts et amendes fiscales peuvent relever du champ d’application de l’article 6 CEDH. Ce faisant, la Cour de cassation de France et le Hoge Raad der Nederlanden se sont alignés sur la jurisprudence européenne.

Notons d’emblée que, si le caractère répressif des amendes proportionnelles en matière de TVA devait être reconnu en Belgique, cela mettrait certainement fin à la déductibilité de celles-ci au titre de charges professionnelles.

La jurisprudence européenne

L’arrêt OSTURK rendu par la Cour européenne des droits de l’homme le 21 février 1984 (TFR, 1984, p.89) constitue sans aucun doute le fondement de l’application de l’article 6 CEDH aux sanctions dites fiscales. En effet, le caractère essentiellement punitif et dissuasif de la sanction constitue, selon la Cour européenne des droits de l’homme, un critère permettant de conclure à l’applicabilité de la CEDH à l’amende.

Or, ce caractère essentiellement punitif et dissuasif peut résulter du caractère disproportionné entre l’impôt éludé et l’amende fiscale infligée (CEDH, FUNKE, 25 février 1993; CEDH, BENDENOUN, 24 février 1994, FJF, n°94/104; CEDH, AP, MP et TP / SUISSE, 29 août 1997, Recueil, 1997, V, p.45).

Il ne suffit donc pas à l’administration fiscale d’affirmer que l’amende vise la sauvegarde des droits du Trésor par l’instauration d’une indemnité appropriée pour exclure l’application de l’article 6 CEDH (Cf. Marc DASSESSE, Revue de l’IEC, avril-mai-juin 1999, pp.20 et s.).

Enfin, "l’autonomie de la notion d’accusation en matière pénale, telle que la conçoit l’article 6, impose de ne pas s’arrêter à la qualification donnée par la Loi Nationale à une amende fiscale pour conclure à son exclusion du champ d’application de l’article 6" (CEDH, FUNKE, Op.cit.; CEDH, BENDENOUN, Op.cit.; CEDH, AP, MP et TP / SUISSE, Op.cit.).

Le dernier obstacle est ainsi franchi: le fait que le législateur belge ne qualifie pas les amendes TVA d’amendes pénales est irrelevant dans le cadre de l’appréciation de l’applicabilité de l’article 6 CEDH aux dites amendes.

En Belgique

La Cour de cassation de Belgique a rendu en la matière deux arrêts, le 5 février 1999. La Cour d’arbitrage a quant à elle rendu, le 24 février 1999, un important arrêt, faisant à notre sens un pas en avant plus significatif encore, suite aux questions préjudicielles qui lui étaient posées le 19 janvier 1998 par le Tribunal de première instance d’Hasselt.

La présente contribution a pour objet d’étudier l’impact de ces arrêts récents sur le contrôle juridictionnel des amendes proportionnelles appliquées en matière de TVA.

Le caractère pénal des amendes qualifiées d’amendes fiscales par le Code de la TVA est-il désormais reconnu par les juridictions belges?
Les garanties de l’article 6 CEDH et de l’article 14 du Pacte CIPO, peuvent-elles être invoquées par le contribuable?
Peut-il aujourd’hui enfin dénoncer, devant le juge saisi de son opposition à contrainte, le caractère disproportionné de l’amende appliquée et/ou son caractère inopportun?

A) La Cour d’arbitrage

Dans son arrêt du 24 février 1999 (JLMB, 1999, p.532), la Cour d’arbitrage s’est exprimée comme suit:

"Les amendes visées à l’article 70 du Code de la T.V.A. ont été explicitement conçues par le législateur comme des amendes administratives (art.72, C. T.V.A.). (…)

Ces amendes sont encourues d’office de par la simple constatation, par l’administration, que les obligations prescrites par l’article 70 du Code de la T.V.A.. n’ont pas été respectées. La preuve d’un élément moral n’est en principe pas requise. (…)

Les amendes fiscales prévues à l’article 70, §2 du Code de la T.V.A.. ont pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par le Code de la T.V.A.. Le redevable, connaissant à l’avance la sanction qu’il risque d’encourir, sera incité à respecter ses obligations. Le caractère répressif de la sanction prédomine.

Le législateur a la liberté de confier au fisc la tâche de poursuivre les infractions fiscales et de les réprimer. Il peut également imposer des peines particulièrement lourdes dans des secteurs où l’importance et la multiplicité des fraudes portent gravement atteinte aux intérêts de la collectivité. (…)

Il convient cependant d’examiner si le système mis en place par le législateur n’aboutit pas à priver, de manière discriminatoire, une catégorie de personnes du droit à un recours effectif, garanti tant par un principe général de droit que par l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme. (…)

Mais, s’il estime devoir permettre à l’administration de moduler l’importance de la sanction, rien de ce qui relève de l’appréciation de l’administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge."

La Cour a ainsi dit pour droit:

"En tant qu’il est interprété comme n’autorisant pas le juge, saisi d’une opposition à contrainte, à exercer sur la décision d’infliger une amende fiscale un contrôle de pleine juridiction, l’article 70 du code de la T.V.A. viole les articles 10 et 11 de la Constitution."

La Cour d’arbitrage a donc déclaré discriminatoire l’interprétation de l’article 70 du Code de la TVA, selon laquelle le pouvoir judiciaire ne dispose pas d’un contrôle dit de pleine juridiction sur l’amende infligée. Une catégorie de personnes se verrait en effet privée du droit à un recours juridictionnel effectif, garanti par un principe général de droit et par l’article 6 CEDH.

La Cour d’arbitrage a néanmoins observé que le texte des dispositions soumises à son contrôle ne s’oppose pas à ce que le juge saisi d’une opposition à contrainte exerce une compétence de pleine juridiction lui permettant de contrôler tout ce qui relève de l’appréciation de l’administration en matière d’amendes fiscales. Dans cette interprétation ajoute la Cour, il n’y a pas de discrimination.

La Cour d’arbitrage, si elle dispose d’une certaine compétence d’appréciation de la constitutionnalité des lois, ne bénéficie néanmoins d’aucune compétence d’interprétation desdites lois. C’est pourquoi la Cour d’arbitrage n’a pu statuer qu’en envisageant les deux interprétations possibles de l’article 70 du Code de la TVA, jugeant que l’une était discriminatoire alors que la seconde ne l’était pas, et observant, par ailleurs que le libellé de la loi soumise à son contrôle n’excluait en rien une interprétation conforme à la Constitution.

Notons que la Cour d’arbitrage a rendu un arrêt similaire en matière de droits de succession, le 17 mars 1999 (FJF, n°99/118).

La balle était ainsi lancée dans le camp des juges du fond, ayant pour leur part à dire le droit, et donc, le cas échéant, à interpréter les lois afin de pouvoir les appliquer au litige qui leur est soumis. Or, la Cour de cassation, qui en dernier recours interprète nos lois, refusait, du moins jusqu’au mois de février, de reconnaître aux amendes TVA un caractère essentiellement répressif et d’interpréter le Code de la TVA comme accordant au juge un contrôle de pleine juridiction.

B) La Cour de cassation

Comme nous l’avons indiqué supra, la Cour de cassation a précisément rendu deux arrêts en cette matière, le 5 février 1999 (JLMB, 1999, pp. 537 et 541).

La Cour s’est résolument prononcée en faveur de l’applicabilité des articles 6 CEDH et 14 du Pacte CIPO aux amendes fiscales, nonobstant leur qualification en droit belge, acceptant par là leur caractère essentiellement répressif. La Cour de cassation en tire cependant des conséquences assez limitées.

En effet, dans l’un de ces arrêts, la Cour de cassation s’est exprimée comme suit:
"Que le juge doit avoir la possibilité de vérifier la matérialité de la sanction et apprécier également si la sanction correspond aux prescriptions légales et en particulier si elle ne va pas à l’encontre de dispositions législatives spécifiques ou à l’encontre de principes généraux du droit ou si elle n’est pas contraire au devoir de prudence de l’administration.

Que l’exercice de ce contrôle n’implique toutefois pas que le juge puisse libérer le redevable, pour de simples motifs d’opportunité ou d’équité, des obligations visées qui lui sont légalement imposées par l’autorité publique."

Le second arrêt énonce quant à lui notamment ce qui suit:
"Attendu qu’en vertu, d’une part, du principe général de droit non bis in idem et, d’autre part, de l’article 14, §7, du Pacte CIPO, nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays;

Attendu que cela n’empêche pas que les pouvoirs publics belges puissent fixer des sanctions de nature divergeante pour une même infraction, l’une soumise au système pénal national et l’autre soumise au système de la sanction administrative, même si cette sanction administrative devait avoir une nature pénale au sens de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme."

La Cour de cassation exclut donc toujours à notre sens le contrôle d’opportunité de l’amende fiscale infligée. Elle interprète par ailleurs de manière restrictive le principe non bis in idem, consacré par la CEDH et par le Pacte CIPO, jugeant qu’il ne peut être exclu en principe qu’une sanction administrative possédant un caractère répressif et une sanction pénale puissent être infligées pour des faits identiques. Le juge est seulement autorisé par la Cour de cassation à faire intervenir une sanction pénale précédemment prononcée, dans le cadre de son jugement de la légalité de l’amende administrative infligée.

Conclusion

Il ressort de ce qui précède que le caractère répressif des amendes fiscales est dorénavant établi, ce qui emporte l’applicabilité des garanties contenues aux articles 6 CEDH et 14 du Pacte CIPO, avec néanmoins les restrictions suivantes, apportées par la Cour de cassation:

  • le contrôle judiciaire doit se limiter à un contrôle de légalité de l’amende infligée, ce qui selon nous inclut le contrôle de la proportionnalité entre la sanction infligée et les faits reprochés, le principe de proportionnalité étant érigé au rang des principes généraux du droit, mais le contrôle d’opportunité reste malheureusement exclu. Nous pensons que ceci continue à limiter de manière discriminatoire et donc inconstitutionnelle le contrôle judiciaire des amendes administratives à caractère répressif.
  • le principe non bis in idem, s’il est bien jugé applicable par la Cour de cassation, ne permettrait pas cependant d’exclure obligatoirement tout cumul d’une sanction pénale et d’une sanction administrative à caractère répressif; il permettrait seulement au juge de prendre la sanction déjà intervenue en considération lors de son contrôle de légalité de la seconde sanction appliquée.

Notons, afin d’être complets, que la matière de la TVA étant essentiellement régie par le par le droit européen, il nous paraît possible que l’assujetti demande au juge saisi de son opposition à contrainte, de poser à la Cour de Justice des Communautés européennes une question préjudicielle visant à lui faire contrôler la conformité avec les principes généraux du droit communautaire, d’un système excluant tout contrôle d’opportunité de la sanction infligée. (cf. en ce sens M. DASSESSE, Op. Cit.)

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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