Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 61 - 30.09.99 - Statut fiscal du conjoint aidant

Edition n° 61 du 30 septembre 1999

Statut fiscal du conjoint aidant

    Auteur:
    José Haustraete en Georges Honoré,
    Membres du Conseil National

Un membre a posé la question suivante, apparemment simple: "un indépendant - personne physique - a engagé son épouse. Il lui attribue une rémunération, verse des cotisations ONSS et retient le précompte professionnel. Peut-il déduire ces frais ?"

Il ressort de la réponse, qui traite uniquement de l’aspect fiscal - et pas encore de la législation sociale - la complexité de la problématique.

Le Code des impôts sur les revenus est très clair en ce qui concerne la déductibilité comme frais professionnels : ces frais ne sont pas déductibles. L’article 52, 4° C.I.R. stipule en effet que : "Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels:

4° Les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui".

Cet élément est une fois encore explicitement confirmé par l’article 53, 12° : "Ne constituent pas des frais professionnels :

12° Les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui".

Dans le commentaire administratif, nous pouvons lire : "Pour le conjoint aidant, on ne peut cependant en aucun cas admettre que rémunération réelle ou fictive à titre de frais professionnels." (57/35, Com.IR 1992).

Cela a notamment pour conséquence que le résultat du contribuable ne peut devenir négatif du fait des prestations de son conjoint aidant.

La loi fiscale ne prévoit que la possibilité d’une "attribution et imputation d’une quote-part des revenus professionnels au conjoint" (art. 86 à 89 C.I.R.). Ce régime n’est possible que pour les bénéficiaires de "bénéfices" et/ou de "profits". Depuis le 1er janvier 1997, cette ancienne possibilité est exclue pour les dirigeants d’entreprises, qui bénéficient de rémunérations dans une société.

Cependant, c’est une toute autre question de savoir si la déductibilité comme frais n’est pas possible l’année du mariage ou l’année du décès du conjoint. Etant donné que la jurisprudence en la matière est, à mon avis, dépassée et qu’il y a aujourd’hui des procédures pendantes devant des cours d’appel, un point de vue définitif est laissé à l’appréciation du juge, qui tranchera, il faut l’espérer, de manière logique, économique et non discriminatoire.

En ce qui concerne le revenu d’aidant, la loi est claire: Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints, une quote-part des bénéfices, des profits et des rémunérations d’associés actifs peut être attribuée à titre de revenus de cette activité au conjoint qui aide effectivement l’autre conjoint dans l’exercice de son activité professionnelle et qui, pendant la période imposable, n’a pas bénéficié personnellement de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieurs à 350.000 francs. Cette quote-part doit correspondre à la rémunération normale des prestations du conjoint aidant, sans qu’elle puisse dépasser 30 p.c. des revenus de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint, sauf s’il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent droit à une quote-part plus importante. (art. 86 C.I.R. 1992).

Etant donné qu’il n’est pas satisfait aux conditions primaires, un revenu d’aidant est certainement exclu l’année du mariage ou du décès. La loi fiscale parle également de la séparation (de fait) et des fonctionnaires internationaux. Nous n’aborderons pas ces deux situations, bien que les principes restent les mêmes.

Qu’en est-il de la possibilité de déduction comme frais professionnels ?

Les arguments suivants plaident pour la possibilité d’attribuer une rémunération normale au conjoint aidant et de la rendre déductible comme frais l’année du mariage ou du décès.

  • L’année du mariage et de la dissolution du mariage par suite de décès, les personnes mariées ne sont plus fiscalement considérées comme conjoints, mais comme isolés ou tiers. Cela peut ressortir du fait que :

    • pour des personnes qui travaillent ensemble : aucune participation bénéficiaire ne peut être en effet attribuée au conjoint aidant, ce qui est explicitement stipulé dans le Code fiscal (art. 86 C.I.R. 1992);
    • pour les ménages à double revenu : aucun cumul n’est prévu;
    • pour les ménages sans double revenu : aucun quotient conjugal n’est appliqué;
    • en cas d’existence de revenus patrimoniaux (par exemple, de biens immobiliers), ceux-ci ne sont pas globalisés dans le chef du bénéficiaire des revenus professionnels les plus élevés - comme c’est le cas pendant le mariage - mais imposés dans le chef du propriétaire-bénéficiaire concerné , soit l’époux, soit l’épouse, soit les deux;
    • les déductions (exemple: dons ...) ne sont pas partagées entre les conjoints, mais déduites dans le chef de chaque personne individuellement;
    • les enfants peuvent être à la charge de l’une des deux parties.

    Conclusion : les deux conjoints sont fiscalement considérés comme des "étrangers", de sorte qu’aucun revenu d’aidant ne peut être attribué, mais bien une rémunération pour les prestations.

  • Sur la base de l’article 86 C.I.R. 1992, lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints, une quote-part des bénéfices et/ou profits peut être attribuée comme revenu d’aidant au conjoint qui aide effectivement l’autre conjoint dans l’exercice de ses activités.

    Ce revenu attribué n’est pas déductible, sur la base de l’article 52, 4° et 53, 12° C.I.R. 1992, comme frais professionnels dans le chef du conjoint qui a attribué le revenu. La législation ne laisse subsister aucun doute à ce sujet s’il s’agit du conjoint. Le revenu attribué à d’autres membres de la famille peut par contre être déduit comme frais professionnel, pour autant qu’il corresponde à un salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires (article 53, 13° C.I.R. 1992).

    Cependant, le Code des impôts sur les revenus prévoit une exception pour le calcul de l’impôt entre conjoints au moment du mariage ou de la dissolution du mariage.

    En effet, l’article 128 C.I.R. 1992 stipule : "Pour l’application de la présente section et le calcul de l’impôt, les personnes mariées sont considérées non comme des conjoints mais comme des isolés :
    1° pour l’année du mariage;
    2° à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toute la période imposable;
    3° pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps;

    Dans ces cas, deux impositions distinctes sont établies et l’impôt est déterminé, pour chacun des intéressés, sur la base de ses propres revenus et de ceux de ses enfants dont il a la jouissance légale".

    Dans le commentaire administratif, nous pouvons lire :

    Les intéressés seront considérés en cas de mariage ou de décès de l’un des conjoints comme des entités fiscales distinctes, ce qui implique que :

    a. ils devront souscrire leur propre déclaration à l’IPP;
    b. deux impositions distinctes seront établies (une au nom de chacun d’eux);
    c. l’impôt sera déterminé, pour chacun des intéressés, sur la base de ses propres revenus.

    (Com.IR 1992, n° 128/2)

    Selon les directives de l’Administration : "les personnes mariées qui, pour un exercice d’imposition déterminé, sont considérées comme des isolés, ne peuvent en aucun cas revendiquer les "avantages fiscaux" qui sont réservés aux conjoints. Il en résulte qu’il est légalement impossible d’attribuer une quote-part des bénéfices, profits ou rémunérations d’associé actif 1 ou d’imputer un quotient conjugal à l’autre conjoint"
    (Com.IR 1992, n° 128/3).

    L’Administration ne pouvait donc, à juste titre, admettre une application de l’article 86 C.I.R. 1992 - à savoir l’attribution d’un revenu d’aidant entre conjoints - dès l’instant où l’un des conjoints est décédé durant l’année des revenus. Dans le cas d’espèce, cet article 86 C.I.R. 1992 n’a toutefois pas été appliqué dans la déclaration fiscale, mais bien une déduction de frais professionnels en application de l’article 49 C.I.R. 1992.

  • Cette directive émanant de l’Administration est légalement correcte, puisque l’article 86 C.I.R. 1992 prévoit précisément dans son premier alinéa comme condition de l’attribution d’un revenu d’aidant que la cotisation soit établie au nom des deux conjoints. C’est précisément cette condition qui ne peut être remplie dans le cas du mariage ou du décès de l’un des conjoints durant l’année des revenus, puisque l’article 128 C.I.R. 1992 impose une imposition distincte dans le chef des conjoints.

    L’article 128 C.I.R. 1992 va même plus loin que la simple obligation d’une imposition distincte, puisqu’il stipule que les deux conjoints doivent être considérés comme isolés et non plus comme conjoints. Pour cette année particulière, l’impôt dû par chaque conjoint est établi selon ses propres revenus.

    Il s’ensuit donc, conformément aux directives de l’Administration même, que : "ceci implique qu’en l’occurrence, il n’est pas tenu compte de l’existence de l’autre conjoint ; autrement dit, les deux conjoints sont considérés sur le plan fiscal comme des "isolés"". (Com.IR 1992, n° 128/4)

  • Lorsqu’il apparaît à présent que le contribuable et, en même temps, son conjoint décédé doivent être considérés comme isolés sur le plan fiscal, cela implique que l’interdiction de déduction comme charges professionnelles des prestations effectivement fournies par son conjoint à son avantage, de l’article 52, 4° et 53, 12° C.I.R. 1992, ne peut jouer.

    Point de vue de l’Administration : elle considère l’épouse l’année du décès pour l’application de l’article 86 et 128 C.I.R. 1992 comme isolée, mais pour l’application de l’article 52, 4° et 53, 12° C.I.R. 1992, comme épouse. Où se situe la logique ?

  • La position de l’Administration fiscale est à tout le moins contradictoire :

    • Soit, on peut attribuer durant l’année du décès un revenu d’aidant au conjoint décédé sur la base de l’article 86 C.I.R. 1992 et cette attribution n’est pas déductible comme frais professionnels sur la base de l’article 52, 4° et 53, 12° C.I.R. 1992;

    • Soit, on ne peut attribuer de revenu d’aidant l’année du décès, mais bien une rémunération pour les prestations fournies, comme aux autres membres de la famille, et cette rémunération est déductible comme frais professionnels sur la base de l’article 49 et même de l’article 52, 4° C.I.R. 1992. L’épouse décédée n’est pas considérée dans ce cas comme épouse. Dans ce cas, le conjoint est un aidant de l’indépendant dont la rémunération attribuée est bien déductible comme frais professionnels, et ce sur la base des principes généraux contenus à l’article 49 C.I.R. 1992.

  • En outre, l’Administration utilise des argumentations, en fonction de la manière dont un contribuable complète sa déclaration, avec chaque fois le même résultat, à savoir le rejet d’une partie de la déclaration :

    a. Si le contribuable attribue un revenu d’aidant l’année du mariage ou du décès du conjoint, l’Administration le rejette en se référant à la "logique" des articles 86 et 128 C.I.R. 1992, à savoir qu’un revenu d’aidant ne peut être attribué dans le cadre de deux déclarations distinctes (cause : les conjoints sont fiscalement considérés comme "isolés").

    b. Si le contribuable veut attribuer une rémunération au conjoint pour des prestations fournies, il ne peut déduire cette rémunération comme frais professionnels, car l’Administration ne considère plus tout d’un coup le couple comme «isolé» fiscal, ce qui constitue la "logique" de l’article 53, 12° C.I.R. 1992.

    En ce sens, un arrêt rendu par la cour d’appel de Liège2est remarquable, car, dans cette affaire, l’Administration a soutenu le raisonnement inverse, à savoir que l’on devait considérer les conjoints, sur toute la ligne, soit comme mariés, soit comme isolés. Cela signifie donc que l’Administration suit apparemment le raisonnement qui lui est le plus favorable et qu’elle rejette la déduction en fonction de la situation. Où est l’honnêteté intellectuelle et le respect du principe constitutionnel d’égalité ?

    L’on notera que dans un cas concret, le revenu, qui a été rejeté comme frais dans le chef du contribuable, est traité correctement dans la déclaration au nom de la succession de l’épouse décédée de ce contribuable.

  • La position de l’Administration fiscale viole le principe constitutionnel d’égalité (articles 10, 11 et 172 de la Constitution) !

    Les contribuables, qui attribuent une rémunération à leur épouse l’année du mariage ou du décès, sont en effet fortement lésés, par rapport à la situation où le contribuable - dans des circonstances identiques - occupe un tiers, et peut déduire ces rémunérations attribuées comme frais professionnels l’année du mariage ou du décès.

    a. L’époux attribue un salaire à son épouse - qui travaille pour lui - tandis qu’il ne peut déduire cette attribution comme frais professionnels en raison du fait que l’article 52, 4° C.I.R. 1992 stipule que " ... constituent notamment des frais professionnels ... les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui "; et que l’article 53, 12° C.I.R. 1992 stipule que " ... ne constituent pas des frais professionnels :... 12° les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui ", malgré qu’ils doivent être considérés fiscalement comme isolés l’année de la dissolution du mariage ou du décès (article 128 C.I.R. 1992).

    b. Dans le cas où le contribuable-époux occupe un tiers - à la place de sa femme - comme aidant pour le même travail et les mêmes prestations, il peut déduire de ses revenus cette rémunération attribuée au tiers.

  • Une deuxième violation du principe d’égalité consisterait, en outre, à ce que les revenus professionnels des deux conjoints soient imposés au titre de «bénéfices» (article 23, §1er, 1° C.I.R. 1992) et "profits" (article 23, §1er, 2° C.I.R. 1992) au nom d’un même contribuable - donc imposition sur la base d’un cumul complet des revenus - tandis que les mêmes revenus professionnels des deux conjoints seraient imposés au titre de "rémunérations" (article 23, §1er, 4° C.I.R. 1992) au nom des deux conjoints distinctement - et donc imposition sur la base d’un décumul complet des revenus.

    Conclusion : sur base de ce qui précède, il ressort clairement que la rémunération que le contribuable a effectivement attribuée à son épouse jusqu’au moment du mariage/décès, est déductible comme frais dans son chef à l’impôt des personnes physiques. L’Administration fiscale adopte toutefois une position différente.

    La question suivante fut posée au ministre des Finances: que faut-il faire avec la rémunération et les charges sociales qui y sont attachées qu’une association de fait (sans personnalité juridique) verse à l’une des personnes physiques membre de l’association ?

    La réponse fut la suivante : " Ainsi qu’il est précisé au n° 57/53 du commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992, le salaire payé au conjoint d’un membre d’une association de fait ne peut être considéré comme frais professionnels que dans la mesure où il correspond aux droits des co-associés de l’autre conjoint et pour autant qu’il soit satisfait aux conditions suivantes :

      1° Le bénéficiaire ne peut avoir la qualité de co-exploitant dans l’association de fait qui le rémunère (ce point est à apprécier eu égard aux circonstances de droit et de fait propres à chaque cas d’espèce) ;

      2° Le salaire payé doit rétribuer des prestations réelles effectuées dans l’intérêt de l’exploitation.

    Les mêmes règles s’appliquent aux cotisations sociales dues, en exécution de la législation sur la sécurité sociale, sur les salaires visés dans la question". (Question parlementaire n° 434 du 22/05/1996, Député Gehlen A.

  • Bull. "Questions et Réponses" n° 41 du 08/07/1996, p. 5530
  • Bull. Bel 764/10.96, pp. 2053/2054).

    Le point de vue illogique adopté par l’Administration fiscale peut toutefois être contourné par des actions du contribuable, qui ne sont cependant pas possibles en toutes circonstances et qui ne le satisferont pas toujours :

      a. soit les deux conjoints deviennent actifs dans une société et une rémunération de dirigeant d’entreprise leur est attribuée.

      Pour information : pour les professions libérales réglementées (exemple: médecin), le statut de gérant n’est pas possible pour l’épouse, si celle-ci n’est pas médecin ! L’article 32, 1° C.I.R. 1992 est donc exclu. Il n’est pas certain que cette activité puisse être reprise dans le deuxième groupe de la définition de "dirigeant d’entreprise" (article 32, 2° C.I.R. 1992).

      b. la possession ou l’exploitation d’une activité indépendante distincte par chacun des deux conjoints.
      Dans ces circonstances, les deux conjoints sont soumis aux cotisations sociales. L’on pense encore trop souvent qu’il s’agit d’un inconvénient. Nous avons déjà montré dans Pacioli n° 5 du 30 avril 1997 que c’était à recommander dans la plupart des cas pour permettre aux deux conjoints de payer des cotisations sociales d’autant plus que le conjoint aidant possède de cette manière un statut social propre. L’article 7 de l’A.R. n° 38 du 27 juillet 1967, qui stipule que le conjoint aidant ne peut avoir de statut social propre, devrait être immédiatement abrogé et remplacé par une possibilité d’option.

    En ce qui concerne la législation sociale - possibilité ou non d’un statut de travailleur salarié - la problématique est toute autre. Il nous semble tout sauf évident qu’il serait satisfait aux conditions de sorte que le conjoint concerné puisse relever du régime ONSS. Cette problématique sera examinée en détail dans un prochain numéro.

    -------
    1. Depuis le 1er janvier 1997, on ne peut plus attribuer un revenu d’aident à un associé actif.
    2. Liège, 13 mars 1985, A.F.T. 1985, p. 211

    Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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