Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 54 - 15.05.99 - La loi du 22 décembre 1998
PA F 54 loi 22.12.98

Edition n° 54 du 15 mai 1999

Commentaire de la loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales et autres

    Auteurs:
    Isabelle BREVIERE
    Luc HERVE
    Christophe LEMAIRE
    Ingrid QUINET

    Avocats, Loeff Claeys Verbeke

La loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales et autres (publiée au Moniteur Belge du 15 janvier 1999, p. 1157) a apporté plusieurs modifications au Code des Impôts sur les revenus 1992 ainsi que, dans une moindre mesure, au Code des Droits d’enregistrement.

Dans cette première partie, nous examinerons les principales innovations ayant trait aux impôts sur les revenus, à l’exclusion de la cession d’un ensemble de biens visée à l’article 442 bis du C.I.R./1992, lequel a été réécrit et complété. Cette disposition, ainsi que les divers aspects relatifs aux droits d’enregistrement, seront commentés dans un prochain numéro de la revue.

1. Retour à l’ancienne définition des revenus mobiliers et des dividendes

Conformément à un engagement pris lors des travaux préparatoires de la loi de confirmation du C.I.R./92, le Gouvernement a suggéré un retour à la définition des revenus mobiliers et des dividendes, telle qu’elle existait avant la coordination de 1992.

D’une part, dans la définition des revenus mobiliers, le terme "engagés" a refait son apparition à la suite des mots "produits d’avoirs mobiliers", ceci afin d’éviter la taxation par l’administration fiscale des intérêts de retard.

D’autre part, dans la définition des dividendes, il ne doit plus désormais s’agir d’avantages "attachés" aux actions et parts, mais d’avantage "attribués" par une société à ces actions et parts. Cette dernière modification permet de mieux suggérer l’idée d’un appauvrissement dans le chef de la société, correspondant à un enrichissement dans le chef de l’attributaire de l’avantage. Ainsi, par exemple, l’attribution du droit de souscription d’actions supplémentaires à des conditions avantageuses est-il désormais certainement exonéré: en effet, l’opération ne se traduit par aucun transfert du patrimoine de la société vers celui d’actionnaires de cette dernière. De même, il n’y aura pas de taxation en cas de remise par la société d’actions de bonus lors d’une incorporation de réserves dans son capital.

S’agissant de dispositions interprétatives, elles entrent en vigueur, avec effet rétroactif, dès l’exercice d’imposition 1992.

2. Primes d’émission

La nouvelle loi prévoit désormais que les dividendes comprennent les remboursements totaux ou partiels de primes d’émission à la même condition et dans la même mesure que les remboursements de capital social. Les primes d’émission sont assimilées à du capital libéré "à la même condition et dans la même mesure que le capital social".

Il s’ensuit qu’elles seront exonérées d’impôt, à la condition d’être portées à un compte indisponible qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et qui ne peut être réduit ou remboursé que par une décision de l’assemblée générale prise conformément aux règles applicables en cas de modification des statuts.

Le remboursement de primes d’émission ne remplissant pas ces critères sera imposé au titre de distribution de dividendes.

Le nouveau régime s’applique aux remboursements effectués à partir du 1er juillet 1997, pendant un exercice social se rattachant à l’exercice d’imposition 1998 ou à un exercice d’imposition ultérieur.

3. Exonération des boni de liquidation et de rachat

De manière générale, est complétée la disposition du C.I.R./92 énumérant les revenus non imposables au titre de revenus des capitaux et des biens mobiliers.

Ceux-ci ne comprennent pas les revenus d’actions ou parts, payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par des sociétés. Jusqu’ici seuls étaient visés les boni de liquidation et de rachat attribués par des sociétés étrangères et d’investissement.

Cette modification prend effet à partir de l’exercice d’imposition 1998.

4. Plus-values sur actions et parts obtenues ou constatées à l’occasion d’une fusion, d’une scission, ou de l’adoption d’une autre forme juridique effectuée sous le régime de la neutralité fiscale

De telles plus-values seront exonérées, dans la mesure où l’opération de fusion, de scission ou d’adoption d’une autre forme juridique, réalisée à partir du 1er octobre 1993, est rémunérée par des actions et parts nouvelles émises à cette fin.

Il y a taxation dans les hypothèses suivantes :

a)lorsque et dans la mesure où l’apport est rémunéré par une soulte en espèce;

b)lorsqu’en raison de la détention préalable d’actions ou parts de la société absorbée ou scindée par la société absorbante ou bénéficiaire, l’apport n’est pas intégralement rémunéré en actions ou parts nouvelles.

5. La taxation étalée sous condition de remploi vise désormais tout type d’aliénation

Les plus-values réalisées à l’occasion d’une vente ainsi que certaines plus-values forcées sont susceptibles de bénéficier d’une taxation étalée, au fur et à mesure de l’amortissement des biens acquis en remploi. A partir de l’exercice d’imposition 1998, ce régime est étendu aux plus-values réalisées à l’occasion de toute "aliénation" quelconque. Peu importe qu’il s’agisse d’une vente, d’un échange, ou encore d’un apport.

Cette modification est susceptible de poser problème. En effet, la nouvelle loi prévoit seulement que devra être remployé un montant égal à "la valeur de réalisation", et non plus un montant égal au "prix de réalisation". Cette formulation n’ira pas sans susciter des interprétations en sens divers.

6. Immunisation des plus-values à l’I.SOC.- condition d’intangibilité

L’immunisation totale ou partielle des plus-values est en principe subordonnée à l’inscription et au maintien de la quotité exonérée à un ou plusieurs comptes distincts du passif, pour autant qu’elle ne serve pas de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques.

Dans l’hypothèse de plus-values sur des parts représentatives de droits sociaux dans les sociétés résidentes en cas de fusion, scission ou dissolution sans partage de l’avoir social, ainsi que dans l’hypothèse de plus-values obtenues ou constatées à l’occasion de l’apport d’une ou plusieurs branches d’activité ou d’une universalité de biens à une société, cette condition d’intangibilité n’est plus requise lorsque les plus-values ne sont pas exprimées, en conformité à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

Cette nouvelle disposition est applicable aux opérations de fusion, de scission, d’adoption d’une autre forme juridique ou d’apport, réalisées à partir du 1er octobre 1993.

7. Exonération à l’I.SOC. des plus-values réalisées sur actions ou parts

Une première adaptation constitue un simple nettoyage de texte. Sont exclues du régime de cette exonération (article 192 du C.I.R./92), dans la mesure où elles ont un régime propre, les plus-values réalisées à l’occasion d’une restructuration d’une société en régime de neutralité fiscale.

Une modification plus importante est toutefois apportée à cette disposition. Lorsqu’en cas d’apport d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, le remploi visé à l’article 47 du C.I.R./92 fait partie de l’apport ou, le cas échéant, lorsque la société bénéficiaire de l’apport s’est engagée irrévocablement à réaliser ce remploi, la partie provisoirement non imposée au moment de l’apport de la plus-value est désormais totalement exonérée dans le chef de l’ancien contribuable, pour autant que la condition d’intangibilité soit remplie dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport. Dans le chef de cette dernière, l’expression comptable de la plus-value est sans incidence sur la détermination du résultat de la période imposable.

En dehors des deux hypothèses précitées (remploi dans l’apport et engagement irrévocable de la bénéficiaire de réaliser le remploi), la taxation continue à s’opérer dans le chef de la société apporteuse.

Cette disposition est applicable aux apports exonérés d’impôt effectués à partir du 15 janvier 1999.

8. Rejet de la déduction des réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts - précision de la notion de "capital libéré"

Les réductions de valeur et les moins-values sur actions ou parts ne constituent en principe pas des frais professionnels déductibles, à la seule exception des moins-values actées à l’occasion du partage total de l’avoir social d’une société, et ce jusqu’à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts.

Pour l’application de cette disposition, sont désormais considérées comme du "capital libéré", les réductions de capital libéré opérées antérieurement pour l’apurement comptable de pertes éprouvées ou pour la constitution d’une réserve destinée à couvrir une perte prévisible et utilisée à l’apurement comptable de la perte éprouvée (cet apurement comptable doit être effectif). Il s’agissait en effet de ne pas pénaliser la société lorsqu’il a été procédé à des réajustements de capitaux propres.

Cette modification est applicable aux moins-values sur actions ou parts subies à partir du 1er janvier 1997 à l’occasion du partage total de l’avoir social de la société émettrice, dans la mesure où la réduction concernée du capital libéré a été opérée au plus tôt à partir du 24 juillet 1991.

9. Fusion et scission : détermination du montant du capital libéré et de la valeur d’investissement des éléments apportés

En cas de fusion par absorption ou par constitution d’une nouvelle société et en cas de scission par absorption ou par constitution de nouvelles sociétés, réalisées conformément aux dispositions des lois coordonnées sur les sociétés commerciales et de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, le capital libéré par l’apport et la valeur d’investissement des éléments apportés sont déterminés comme suit, dans le chef de la société absorbante ou bénéficiaire :

a)le capital libéré par l’apport est censé correspondre à la valeur réelle de l’avoir social qui est apporté à cette société, dans la mesure où les apports sont rémunérés par des actions ou parts nouvelles, émises à cette fin;

b)la valeur d’investissement des éléments apportés est censée correspondre à la valeur réelle qu’ils avaient dans le chef de la société absorbée ou scindée à la date où l’opération s’est réalisée.

Cette modification est applicable aux opérations de fusion, de scission, d’adoption d’une autre forme juridique ou d’apport, réalisées à partir du 1er octobre 1993.

10. Subsides en capital - fusion, scission et opération assimilée à une fusion - neutralité fiscale

La neutralité fiscale est également étendue aux subsides en capital qui ne sont pas encore considérés comme des bénéfices au moment où l’opération de fusion ou de scission est réalisée.

Par ailleurs, dans ces hypothèses, le montant du capital libéré et des bénéfices antérieurement réservés de la société absorbée ou scindée, est réduit, dans le chef de la société absorbante ou bénéficiaire, à concurrence de la partie de l’apport qui n’est pas rémunéré par des actions ou parts nouvelles, émises à l’occasion de cette opération.

La nouvelle législation prévoit qu’aucune réduction n’est imputée sur les plus-values exprimées mais non réalisées et sur les plus-values dont la taxation est échelonnée moyennant remploi, ainsi que sur les subsides en capital visés à l’article 362. Autrefois, ni la taxation étalée visée à l’article 47 du C.I.R./92, ni les subsides en capital n’étaient visés. Comme par le passé, la réduction ne peut non plus être imputée aux réductions de valeurs et provisions exonérées se retrouvant comme telles dans la comptabilité des sociétés absorbantes ou bénéficiaires.

Les plus-values exprimées et non réalisées et les plus-values dont la taxation a été échelonnée moyennant remploi, qui sont exonérées au moment de la fusion, de la scission ou d’opérations assimilées à une fusion, ainsi que les plus-values réalisées ou constatées à l’occasion de pareille opération sont considérées comme non réalisées lorsqu’elles sont réalisées ou constatées à l’occasion d’une telle opération.

Ces modifications sont applicables aux opérations de fusion ou de scission réalisées à partir du 15 janvier 1999.

11. Taux réduits à l’impôt des sociétés

Deux modifications sont apportées en ce qui concerne les conditions auxquelles une société peut prétendre bénéficier des taux réduits à l’I.SOC.

D’une part, en sont exclues jusqu’ici les sociétés qui détiennent des "participations" dont la valeur d’investissement excède 50%, soit de la valeur réévaluée du capital libéré, soit du capital libéré, augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées.

Afin de ne plus laisser libre cours à une jurisprudence qui interprétait restrictivement la notion de "participation", prise dans son acception comptable (nécessité d’une activation sous un poste d’"immobilisations financières"), le législateur a remplacé celle-ci par les termes "actions ou parts". En effet, de simples placements spéculatifs, tels les actions d’une SICAV ou d’une SICAF n’étaient pas regardés comme des participations. Désormais, toute action ou part, quel que soit son traitement comptable, entre en ligne de compte pour l’application de la nouvelle disposition qui entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 1999.

D’autre part, afin de se conformer à la jurisprudence de la Cour d’Arbitrage, la nouvelle loi prévoit désormais expressément que peuvent bénéficier des taux réduits à l’I.SOC., les sociétés qui attribuent à au moins un de leurs dirigeants d’entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure aux revenus imposables de la société, lorsque cette rémunération n’atteint pas 1.000.000 F.

12. Taux réduits à l’impôt des non-résidents

Les établissements belges des sociétés non-résidentes sont également susceptibles de bénéficier des taux réduits. Il existait toutefois une imprécision quant à la question de savoir dans le chef de qui (établissement belge ou société étrangère) devait être appréciée la réunion des conditions requises pour le bénéfice des taux réduits.

Pour déterminer si le revenu imposable n’excède pas 13.000.000 F et pour appliquer la règle relative à la rémunération minimale allouée à au moins un des dirigeants d’entreprise, il convient de prendre en considération les bénéfices réalisés par l’intermédiaire d’un établissement belge, mais également quelques revenus de type particulier réalisés sans l’intervention d’un tel établissement. Ces derniers revenus comprennent notamment les bénéfices résultant de l’aliénation ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique et ceux découlant de la qualité d’associé dans des sociétés ou groupements sans personnalité juridique.

Les précisions qui précèdent ayant, selon le législateur, valeur interprétative, elles sont applicables à partir de l’exercice d’imposition 1996.

13. Précompte mobilier

L’intermédiaire au paiement de revenus d’origine belge n’est désormais plus tenu de justifier que le précompte mobilier a déjà été acquitté par un précédent intermédiaire, pour être dispensé lui-même du paiement. Seul le débiteur originaire demeure donc tenu au paiement du précompte.

Cette disposition produit ses effets à partir de l’exercice d’imposition 1992.

14. Obligations en matière de précompte professionnel

Afin de garantir le Trésor contre d’importants problèmes de recouvrement de l’impôt, le législateur a considérablement étendu le champ d’application de l’obligation de retenue du précompte professionnel.

Sont désormais tenues d’acquitter ce précompte, toutes les personnes physiques ou morales résidant en Belgique, qui versent des rémunérations, pensions, rentes et allocations et ce quel que soit le lieu du paiement ou de l’attribution. Par ailleurs, tous les non-résidents qui, quel que soit le lieu de paiement ou de l’attribution, versent des revenus de même nature ayant dans leur chef le caractère de frais professionnels déductibles en Belgique, sont, de la même façon, tenus au paiement du précompte.

Cette modification ne fait cependant pas obstacle à l’application des conventions internationales préventives de double imposition. Aussi, les personnes physiques ou morales précitées n’ont pas l’obligation de retenir le précompte professionnel si la rémunération, pension, ou rente qu’elles doivent payer est exonérée par une telle convention internationale.

Cette nouvelle disposition est applicable aux revenus payés ou attribués à partir du 1er février 1999.

15. Enregistrement des cessions, en propriété ou en usufruit, portant sur un ensemble de biens

La loi du 22 décembre 1998 modifie et complète l’article 442bis du C.I.R./92.

Force est de constater que la rédaction initiale de cette disposition, introduite par l’arrêté royal du 20 décembre 1996, avait suscité de nombreuses critiques.

Cet article, qui instaurait une nouvelle règle d’inopposabilité à l’Administration des contributions directes de la transmission d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité à défaut d’enregistrement de l’acte translatif ou déclaratif, moyennant le respect de certaines conditions, a été réécrit et complété.

15.1. Alors que la disposition initiale ne visait que la transmission d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, elle s’applique désormais à la cession d’un "ensemble de biens".

Le nouveau texte semble donc viser n’importe quelle cession d’un ensemble plus ou moins autonome ou cohérent, dont il est uniquement requis qu’il soit composé "entre autres" d’éléments qui permettent de retenir la clientèle, et qui sont affectés à l’exercice d’une profession libérale, charge ou office, ou d’une exploitation.

Par ailleurs, les opérations visées sont également élargies puisque le nouveau texte vise la cession, en propriété ou en usufruit, d’un ensemble de biens décrits ci-avant, ainsi que la constitution d’un usufruit sur ces mêmes biens.

Sont expressément exclues du champ d’application du nouvel article 442bis du C.I.R./92 les cessions réalisées par un curateur, un commissaire au sursis, ou dans le cadre d’une opération de fusion, de scission, d’apport d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité réalisée conformément aux dispositions des lois coordonnées sur les sociétés commerciales.

15.2. Les opérations dont question à l’article 442bis du C.I.R./92 ne sont opposables aux receveurs des contributions directes qu’à l’expiration du mois qui suit celui au cours duquel une copie de l’acte translatif ou constitutif certifié conforme à l’original, a été notifiée au receveur du domicile ou du siège social du cédant.

Jusqu’à l’expiration de ce délai, le cessionnaire est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales dues par le cédant à l’échéance du délai, et ce à concurrence du montant déjà payé ou attribué par le cessionnaire ou d’un montant correspondant à la valeur nominale des actions ou parts attribuées en contrepartie de la cession.

Les opérations précitées (cession en propriété ou en usufruit, et constitution d’usufruit) seront en tout cas opposables à l’Administration dès la passation de l’acte de cession, si le cédant joint à celui-ci un certificat établi exclusivement à cette fin par le receveur des contributions de son domicile ou de son siège social, dans les trente jours qui précèdent la notification de la convention. Le cédant sera tenu d’introduire une demande en double exemplaire auprès de ce receveur.

Le receveur refusera de délivrer le certificat si, à la date de la demande, il a été établi à charge du cédant une imposition qui constitue une dette certaine et liquide, ou si la demande est introduite après l’annonce ou au cours d’un contrôle fiscal, ou après l’envoi d’une demande de renseignements relative à sa situation fiscale. Il n’est donc pas requis qu’un impôt ait été enrôlé à charge du cédant.

Le certificat est soit délivré, soit refusé dans un délai de trente jours à partir de l’introduction de la demande du cédant. La demande et le certificat devront être établis conformément au modèle qu’arrêtera le Ministre des Finances.

15.3. Une dernière observation : les règles portées par l’article 442bis du C.I.R./92 s’appliquent, sans préjudice des articles 433 à 440 du C.I.R./92. Il s’ensuit que si l’"ensemble des biens " faisant l’objet d’une cession, en propriété ou en usufruit, ou d’une constitution d’usufruit, comprend un ou des immeubles, le notaire instrumentant ne sera en rien dispensé de ses obligations d’information à l’égard du fisc.

Le nouveau régime entre en vigueur le 1er avril 1999.

16. Tranformation d’une A.S.B.L. en société à finalité sociale

La loi du 22 décembre 1998 a entendu favoriser la transformation d’une A.S.B.L. en société à finalité sociale. Deux modifications ont été apportées au Code des droits d’enregistrement et la définition du "capital libéré" contenue à l’article 184 du C.I.R./92 a été adaptée.

16.1. La transformation d’une A.S.B.L. en société à finalité sociale est exonérée du droit d’apport, cette exonération entrant en vigueur le 15 janvier 1999.

16.2. Le droit d’enregistrement proportionnel qui aurait été perçu, à l’occasion de la transformation d’une A.S.B.L. en société à finalité sociale réalisée depuis le 1er janvier 1996 jusqu’au 15 janvier 1999, doit faire l’objet d’une demande en restitution qui devra être introduite avant le 15 janvier 2001.

16.3. La notion de capital libéré prévue par l’article 184 du C.I.R./92 a été modifiée. Le capital social d’une société à finalité sociale issue de la transformation d’une A.S.B.L. peut juridiquement se composer, d’une part, de l’actif net de l’A.S.B.L. transformée et, d’autre part, de la partie du capital social formée par des apports. A l’instar du patrimoine de l’A.S.B.L., la partie du capital de la société à finalité sociale, constituée par l’actif net de l’ex-A.S.B.L., n’appartiendra pas aux associés. Elle ne pourra pas être représentée par des actions et parts, et elle sera inaliénable et non remboursable.

Considérer cette dernière partie de l’avoir social de la société à finalité sociale comme du "capital libéré" risquait d’engendrer des transformations d’A.S.B.L. en société à finalité sociale, suivies quelques temps plus tard d’un remboursement de l’avoir social de la société à finalité sociale aux associés, sous forme de remboursement de capital libéré en exemption d’impôt.

L’objectif poursuivi par la constitution d’une société à finalité sociale n’étant certainement pas de procurer un enrichissement aux associés, le Ministre des Finances a estimé que la partie de l’avoir social de la société à finalité sociale, constituée par l’actif net de l’ex-A.S.B.L., devait être considéré non comme du capital libéré, mais comme une réserve. Cette quotité du capital social et le compte de réserve peuvent bénéficier de l’exonération pour autant que la condition d’intangibilité soit satisfaite.

La modification qui précède produit ses effets à partir du 1er juillet 1996.

17. Exonération des droits d’enregistrement en faveur de la "fusion à l’anglaise"

La "fusion à l’anglaise" désigne l’opération par laquelle les actionnaires respectifs de deux sociétés apportent à l’une des sociétés les actions de l’autre société qu’ils possèdent, contre remise des titres de la première société.

L’article 115 du Code des droits d’enregistrement assujettit tout apport au droit proportionnel de 0,5 %. Or, afin de se conformer à la législation européenne applicable en matière de fusion de sociétés appartenant à des Etats membres, cette opération doit être réalisée de manière neutre sur le plan fiscal.

Aussi, la "fusion à l’anglaise" sera exonérée du droit proportionnel d’enregistrement, le régime d’exonération entrant en vigueur le 15 janvier 1999, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

17.1. La société bénéficiaire de l’apport doit obtenir au moins 75 % du capital social de la société dont les actions ou parts sont apportées. Il importe d’observer que lorsque le pourcentage de 75 % est acquis à la suite de plusieurs opérations d’apports, seuls les apports permettant d’atteindre ce pourcentage, ainsi que les apports subséquents pourront bénéficier de l’exonération. En d’autres termes, si la société bénéficiaire de l’apport possède déjà 60 % du capital social de l’autre société et qu’un nouvel apport de 20 % est réalisé, seul ce dernier apport sera exonéré.

17.2. La société acquéreuse et la société dont les actions ou parts sont apportées doivent toutes deux avoir leur siège de direction effectif ou leur siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés Européennes.

17.3. L’apport doit être rémunéré exclusivement par l’émission d’actions ou parts nouvelles de la société acquéreuse, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas 1/10ème de la valeur nominale des actions ou parts attribuées.

17.4. L’acte d’apport doit porter la mention que la société acquéreuse obtient, à l’occasion de cet apport, au moins 75 % du capital social de la société dont les actions ou parts sont apportées.

17.5. Une attestation d’un réviseur d’entreprise confirmant que la société acquéreuse obtient bien 75 % du capital social de l’autre société, doit être annexée à l’acte d’apport.

Toutes les conditions qui précèdent doivent être remplies au plus tard lors de la présentation de l’acte à la formalité de l’enregistrement, à défaut de quoi ce dernier est enregistré au droit proportionnel de 0,5 %.

Toutefois, le droit d’enregistrement proportionnel perçu à l’occasion d’une "fusion à l’anglaise" répondant aux conditions précitées (à l’exception des deux conditions consistant en la mention de la détention de 75 % du capital social dans l’acte d’apport, d’une part, et l’établissement d’une attestation par un réviseur d’entreprise, d’autre part) peut être restitué sous déduction du droit fixe général, lorsque l’acte d’apport a été passé pendant la période comprise entre le 1er juillet 1997 et le 15 janvier 1999.

Dans ce cas, une demande en restitution doit être introduite au plus tard le 15 janvier 2001. Elle devra porter la mention que la société acquéreuse a obtenu, à l’occasion de l’apport, au moins 75 % du capital social de la société dont les actions ou parts ont été apportées. Par ailleurs, cette situation devra être confirmée par une attestation d’un réviseur d’entreprise annexée à la demande.

18. Réduction du taux des droits d’enregistrement sur les donations d’entreprises

La loi du 22 décembre 1998 a introduit dans le code des droits d’enregistrement des nouvelles "dispositions spécifiques aux donations d’entreprises". Il s’agissait de mettre le droit belge en conformité avec une recommandation de la Commission Européenne tendant à faciliter les transmissions entre vifs des entreprises, afin d’assurer la continuité des PME et des emplois y attachés.

18.1. Un droit de donation réduit uniformément à 3 % est appliqué lorsque la donation porte sur certains "biens" ou "actions ou parts".

a) "Les biens" sont ceux qui composent une universalité ou une branche d’activité au moyen desquelles s’exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, une profession libérale ou une charge ou office. Toutefois, lorsque les biens qui sont transmis entre vifs consistent en des biens immeubles affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation, le droit proportionnel plein (variable en fonction de la qualité du bénéficiaire et du montant transmis) est d’application.

Les biens doivent appartenir en pleine propriété au donateur et non pas seulement en nue-propriété. Les transmissions à titre gratuit visées doivent être des conventions constatées par acte authentique. Il doit donc s’agir d’un acte bilatéral quant à sa formation, ce qui exclut le testament.

Aucune précision n’est donnée par la loi quant aux conditions de l’exercice de l’activité ou de la profession, et la localisation de celles-ci n’est pas davantage explicitée.

b)Les "actions ou parts" doivent être celles d’une société dont le siège de direction effective est situé dans un Etat membre de l’Union Européenne, et qui a pour objet l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, une profession libérale ou une charge ou office.

Seules sont visées les actions ou parts dont le donateur a la pleine propriété. Les titres détenus en nue-propriété ou en usufruit ne bénéficient pas du taux réduit. Les conventions ayant pour objet les transmissions à titre gratuit de ces actions ou parts doivent à nouveau être constatées par acte authentique.

18.2. La réduction à 3 % du droit de donation implique que le donateur et le donataire soient des personnes physiques. Les transmissions à titre gratuit pour lesquelles sont parties une ou plusieurs personnes morales ne bénéficient pas du taux réduit.

a) Lorsque la transmission à titre gratuit porte sur des "biens" constituant une universalité ou une branche d’activité, les conditions suivantes doivent être réunies :

    1°. La donation doit avoir pour objet la pleine propriété d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité au moyen desquelles s’exerce l’activité ou la profession.

    2°.Si les "biens" comportent des biens immeubles, la réduction ne joue pas si ceux-ci sont affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation.

    3°.Le donataire doit s’engager à poursuivre l’activité pendant une durée ininterrompue de cinq ans à compter de la date de l’acte authentique de la donation.

    4°.Le donataire doit s’engager à fournir annuellement, au receveur de l’enregistrement du bureau où l’acte a été enregistré, la preuve du maintien de l’activité.

    5°.Le donataire doit s’engager à ne pas affecter partiellement ou totalement à l’habitation, pendant une durée ininterrompue de 5 ans, à compter de la date de l’acte authentique de la donation, les biens immeubles transmis avec le bénéfice du tarif réduit.

Il n’y a donc pas ici de condition relative au nombre de travailleurs occupés ainsi qu’au maintien de l’emploi de ceux-ci pendant une certaine durée.

b)Lorsque la transmission à titre gratuit porte sur des "actions ou parts", les conditions suivantes doivent être remplies :

    1°.La donation doit porter sur un ensemble de titres représentant au moins 10 % des droits de vote à l’assemblée générale.

    2°.Dans le cas où l’ensemble des actions ou parts faisant l’objet de la donation représentent moins de 50 % des droits de vote à l’assemblée générale, un pacte d’actionnariat devra être conclu, portant sur au moins 50 % des droits de vote à l’assemblée générale.

    3°.Le donataire doit s’engager à garder la pleine propriété des actions ou parts faisant l’objet de la donation pendant une durée ininterrompue de cinq ans, à compter de la date de l’acte authentique de la donation.

    4°.Le donataire doit s’engager à produire annuellement, au receveur de l’enregistrement du bureau où l’acte a été enregistré, la preuve du maintien dans son chef de la pleine propriété des actions ou parts données.

Il résulte de ce qui précède que différents actes et attestations devront être obligatoirement annexés aux actes authentiques constatant la transmission à titre gratuit d’une universalité de biens, d’une branche d’activités, ou encore d’actions ou parts. Ces actes et attestations seront enregistrés gratuitement.

18.3. Quelle est la sanction en cas de non respect des conditions précitées ?

a)Si les conditions précitées ne sont pas remplies au plus tard lors de la présentation de l’acte à la formalité, ce dernier devra être enregistré au droit proportionnel plein. Dans ce cas, aucune demande en restitution n’est recevable.

b)Lorsque l’acte a été enregistré au droit réduit à 3 %, le droit proportionnel plein, majoré de l’intérêt légal au taux fixé en matière civile à compter de la date de l’enregistrement de la donation, pourrait toutefois devenir exigible à charge du donataire, et ce sauf cas de force majeure, dans les hypothèses suivantes :

    1°. Le donataire n’a pas rempli les engagements souscrits conformément aux points 18.2.- a) et 18.2.- b) ci-dessus.

    2°. Le donataire a cédé dans les cinq ans, en tout ou en partie, les biens constituant une universalité ou une branche d’activité, sauf lorsque la cession est justifiée par l’exercice de l’activité, de la profession libérale ou de la charge ou office. Toutefois, le bénéfice du taux réduit subsiste lorsque la cession des biens a lieu par succession ou par donation et que les ayants droit ou les donataires reprennent les engagements souscrits par le défunt ou par le donateur.

    3°. Le donataire a cédé dans les cinq ans, en tout ou en partie, les actions ou parts, ou il a transféré le siège de la direction effective de la société dans un Etat non membre de l’Union Européenne. Le bénéfice du taux réduit subsiste lorsque la cession des actions ou parts a lieu par succession, par donation ou par cession à titre onéreux à un autre membre du pacte d’actionnariat, et que les ayants droit, les donataires ou l’acquéreur reprennent les engagements souscrits par le défunt, le donateur ou le cédant.

Une exception est toutefois prévue à l’application du droit plein dans les circonstances énumérées aux points 1° à 3° ci-dessus : celui-ci n’est pas exigible dans le cas où la pleine propriété des biens - et non des actions ou parts- ayant bénéficié du droit réduit fait l’objet d’une transmission à titre gratuit en faveur du donateur initial avant l’expiration du délai de cinq ans pendant lequel l’activité doit être poursuivie ou la pleine propriété des actions ou parts doit être maintenue.

Assez curieusement, la dérogation qui précède ne semble pas jouer, lorsque la pleine propriété des actions ou parts est retransférée au donateur initial.

c)De manière générale, le donataire qui a bénéficié de la réduction peut offrir de payer spontanément le droit plein, majoré de l’intérêt légal au taux fixé en matière civile, avant l’expiration du délai de cinq pendant lequel l’activité doit être poursuivie ou la pleine propriété des actions ou parts doit être maintenue.

Lorsque le droit proportionnel plein est dû en raison des circonstances décrites au point 18.3.- b), le droit et les intérêts sont liquidés sur une déclaration devant être présentée à l’enregistrement dans les quatre premiers mois suivant l’expiration de l’année pendant laquelle l’une des causes de débition du droit proportionnel plein est intervenue, au bureau qui a perçu le droit réduit. A défaut de présentation de la déclaration dans ce délai, l’amende due est égale au droit proportionnel plein.

18.4. Modifications apportées au Code civil

Il convient encore de noter deux modifications importantes apportées au Code civil par la loi du 22 décembre 1998, et ce en relation avec de tels "biens" susceptibles de bénéficier du taux réduit de 3 %.

a)D’une part, si chacun des cohéritiers peut en principe demander sa part en nature des meubles et immeubles de la succession, de tels "biens" en sont désormais expressément exclus.

b)D’autre part, une adaptation fondamentale est apportée aux modalités de l’action en réduction que peuvent introduire les héritiers réservataires, leurs héritiers ou ayants cause. Cette action permet de reconstituer une masse de biens qui doit correspondre autant que possible à ce qu’aurait été le patrimoine du défunt à son décès, s’il n’avait aucunement disposé à titre gratuit.

Cette masse est constituée par les biens laissés par le défunt (biens existants, y compris les biens légués ou qui ont fait l’objet d’institutions contractuelles), desquels on déduit les dettes successorales et auxquels on ajoute les biens dont le défunt a disposé par donations entre vifs, à la valeur qu’ils auraient eue au décès, s’ils étaient restés dans l’état où ils étaient au moment où ils ont été donnés.

Toutefois, il est dérogé à cette dernière règle de valorisation en ce qui concerne les "biens" ayant bénéficié du taux de donation réduit de 3 %. Ceux-ci seront évalués non pas au jour du décès, mais bien à la valeur qu’ils avaient au moment de la donation.

18.5. Entrée en vigueur

La loi du 22 décembre 1998 ne contenant pas de disposition spécifique en ce qui concerne l’entrée en vigueur du taux réduit égal à 3 % sur les donations d’entreprises, le nouveau régime est entré en vigueur le 25 janvier 1999, soit dix jours après la publication de la loi au Moniteur Belge.  

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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