Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 54 - 15.05.99 - La nouvelle procédure fiscale
PA 54 F nouvelle procédure fiscale

Edition n° 54 du 15 mei 1999

La nouvelle procédure fiscale

    Auteur:
    Jean-Pierre BOURS
    Avocat au barreau de Liège, Loeff Claeys Verbeke

Le double projet de loi portant réforme de la procédure fiscale, qui vient d’être voté, contient des dispositions fondamentales. En matière d’impôts sur les revenus, il réforme des textes en vigueur depuis plus d’un siècle et peu modifiés depuis lors. C’est dire l’importance de cette réforme.

Historique

La procédure fiscale en Belgique était jusqu’à présent notoirement caractérisée par son incohérence.

a) En matière d’impôts sur les revenus, le contentieux du premier degré relevait du directeur régional des contributions, avant toute possibilité de recours devant la Cour d’appel.

Sans doute, depuis la loi du 16 mars 1976 (loi dite Ansiaux), le directeur n’avait-il plus pouvoir d’aggraver la situation du contribuable ni même de "compenser un dégrèvement reconnu fondé avec une insuffisance qui aurait été constatée" (375 CIR). Sans doute aussi, le contribuable avait-il le droit de prendre connaissance et copie des pièces de son dossier (374 CIR).

Il n’en reste pas moins que le caractère mixte (parce que successivement administratif et judiciaire) de cette procédure, suscitait de nombreuses critiques, souvent rédhibitoires, essentiellement fondées sur la constatation que le directeur des contributions, amené à statuer sur les réclamations que lui étaient déférées, était à la fois juge et partie, ce qui lui conférait une apparence insuffisante d’impartialité.

b) En matière d’impôts indirects (TVA, droits d’enregistrement et de succession), pleine compétence était déjà à l’époque donnée aux juridictions de l’ordre judiciaire, saisies du litige par le biais d’une opposition à contrainte. Il était évidemment loisible au contribuable de demander, préalablement à toute saisine des tribunaux, un "examen hiérarchique" de son dossier, sans que ceci constitue un préalable indispensable légalement organisé (contentieux dit "gracieux").

Dans l’ensemble, la procédure à suivre dans ce domaine donnait satisfaction, si l’on excepte les errements dus à l’article 92, al.2 du Code de la TVA, lequel imposait une consignation des sommes dues comme condition de la recevabilité de l’appel. L’interprétation de cette disposition avait donné lieu à de nombreuses contestations, déférées d’abord à la Cour d’arbitrage, ensuite à la Cour de cassation.

c) L’incohérence était flagrante: système mixte (administratif puis judiciaire) en matière d’impôts sur les revenus, procédure exclusivement judiciaire en matière d’impôts indirects. Ceci s’ajoutant à un certain nombre de divergences, parfois malaisément justifiables: délais de prescription, secret bancaire, etc. … De sorte qu’un contribuable, en litige en matière d’impôts sur les revenus et de TVA, devait poursuivre parallèlement deux procédures distinctes, répondant à des règles dissemblables.

La nouvelle procédure

La "nouvelle procédure fiscale" se caractérise essentiellement par le fait que, dès l’entrée en vigueur de la loi, les tribunaux de première instance seront compétents pour connaître "des contestations relatives à l’application d’une loi d’impôt", ce qu’ils n’étaient pas antérieurement en matière d’impôts directs.

Les procédures se dérouleront dès lors comme suit:

1 Recours administratif

1.1. Impôts directs

1.1.1. Impôt fédéral

En cette matière, l’introduction d’une réclamation devant le directeur régional des contributions reste un préalable indispensable à toute action en justice.

La procédure de réclamation perd toutefois le caractère juridictionnel que lui reconnaissait jusqu’à présent, et depuis 1954, la Cour de cassation, et que lui conteste la Cour l’arbitrage (arrêt n° 67/98 du 10 juin 1998, M.B. du 12 septembre 1998, p. 29392). Il s’ensuit que le directeur régional n’est plus tenu au respect des principes d’impartialité et d’indépendance, caractéristiques de la fonction de juger. Il reste néanmoins tenu au respect des principes de bonne administration, de sorte que l’on conçoit mal qu’un inspecteur statue sur une réclamation introduite contre un impôt qu’il avait enrôlé lorsqu’il était fonctionnaire taxateur.

Délai

Le délai pour introduire la réclamation est dorénavant de trois mois à partir de la date d’envoi de l’avertissement extrait de rôle (art. 371 CIR).

Droits du conjoint

La réclamation pourra être introduite non seulement par le contribuable, mais encore par son conjoint, lorsque l’imposition peut être recouvrée en tout ou en partie sur les biens de celui-ci (art. 366 CIR).

Sur ce point, les nouvelles règles de procédure rencontrent les objections tirées de la discrimination dont était victime essentiellement le conjoint séparé de fait marié sous régime de communauté (Cour d’arbitrage, arrêt N° 39/96 du 27 juin 1996 M.B du 9 août 1996).

Il est également précisé que les fonctionnaires de l’administration des contributions directes ne violent pas leur secret professionnel, lorsqu’ils communiquent au conjoint solidaire des renseignements relatifs à la situation fiscale de son époux (art. 337 CIR).

Griefs nouveaux

Comme dans le passé, les redevables pourront compléter leur réclamation initiale par des griefs nouveaux, aussi longtemps qu’une décision n’est pas intervenue (article 372 CIR).

Délai pour statuer

Lorsqu’un recours est introduit, le fonctionnaire compétent dispose d’un délai de 6 mois (ou de 9 mois en cas d’imposition d’office) pour se prononcer (article 1385 undecies al. 2 et 3 du Code judiciaire).

Ce délai n’est toutefois imposé que pour les réclamations afférentes aux exercices 1999 et suivants. Pour les réclamations afférentes aux exercices antérieurs, l’administration aura jusqu’au 31 mars 2001 pour se prononcer.

Une fois expiré ce délai, le contribuable pourra, si aucune décision n’a encore été rendue et sans aucune mise en demeure préalable, introduire une action auprès du Tribunal de Première Instance. Il pourra également décider de continuer à attendre la décision du fonctionnaire compétent. Se poseront donc des questions de stratégie.

Cours des intérêts

Précisons encore que, dans l’hypothèse où la décision attendue n’est pas rendue dans les six mois de la date de réception de la réclamation, l’article 414, §.2. CIR nouveau trouvera application :

    " A défaut de notification de la décision visée à l’article 375, § 1er dans les six mois de la date de réception de la réclamation, l’intérêt de retard prévu au § 1er n’est pas dû sur la partie de la cotisation qui excède le montant déterminé conformément à l’article 410, pendant la période commençant au premier du mois qui suit celui de l’expiration du délai de six mois et allant jusqu’à la fin du mois de l’introduction de la demande conformément à l’article 1385 undecies du Code judiciaire et, en l’absence d’une telle demande, jusqu’à la fin du mois au cours duquel la décision précitée à été notifiée "

Enfin, relevons que la commission fiscale (article 347 CIR) et le comité consultatif (articles 349 et 350 CIR) sont supprimés.

1.1.2 Taxes provinciales et communales

Les réclamations ne seront plus introduites auprès des députations permanentes mais auprès du Gouverneur en ce qui concerne les taxes provinciales et du Collège des Bourgmestres et Echevins en ce qui concerne les taxes communales (article 9 de la loi du 24 décembre 1996).

Le Gouverneur et le Collège des Bourgmestres et Echevins agissent en tant qu’autorité administrative.

A défaut de décision du Gouverneur ou du Collège des Bourgmestre et Echevins, la réclamation sera réputée fondée (article 10 al.2 de la loi du 24 décembre 1996), sans que la loi précise dans quel délai la décision doit être rendue…On imagine que ce délai sera aussi de six ou neuf mois, puisqu’il est fait référence aux articles 1385 decies et undecies CJ. Un recours contre la décision du Gouverneur ou du Collège des Bourgmestres et Echevins pourra être introduit devant le Tribunal de Première Instance dans le ressort duquel la taxe a été établie.

1.2 Impôts indirects

En matière d’impôts indirects (TVA, droit d’enregistrement et de succession), aucun recours administratif préalable n’est prévu. Le Ministre des finances n’aura plus compétence pour statuer "sur les requêtes ayant pour objet la remise des amendes fiscales" (article 84 CTVA). Il s’ensuit qu’en matière d’impôts indirects, aucun recours administratif préalable n’est exigé, le redevable pouvant saisir les tribunaux dès réception de la contrainte. Il va de soi qu’il lui reste toutefois loisible de solliciter auprès du directeur un "examen hiérarchique" purement gracieux, pouvant d’ailleurs déboucher sur une aggravation de l’impôt.

2. L’action en justice

Comme exposé supra, les tribunaux de première instance sont dorénavant compétents pour connaître des actions en justice. Il s’agit des tribunaux de Bruxelles, Liège, Mons, Anvers, Gand et Eupen. Le Roi est toutefois habilité, par la loi, à installer plusieurs chambres fiscales dans une même province, pour éviter que les tribunaux soient débordés.

Délais

Si une décision directoriale est rendue et est défavorable, le contribuable dispose de trois mois pour porter son action devant le Tribunal de Première Instance. A l’expiration de ces trois mois et si aucun recours n’a été introduit, la décision du directeur est définitive (article 375 § 1 al. 2 du CIR).

Comme dit ci-dessus, le tribunal peut également être saisi, en matière d’impôt sur les revenus, si le directeur n’a pas statué dans un délai de six ou neuf mois (exercices 1999 et suivants) ou pour le 31 mars 2001 au plus tard (exercices antérieurs). Il n’y a pas de délai pour saisir les tribunaux en matière d’impôts indirects.

Formalités

La juridiction compétente se saisit par le dépôt au greffe d’une requête contradictoire (article 1385 decies du Code judiciaire), à laquelle il faut joindre une "copie de la décision contestée" (décision du directeur régional, du Gouverneur ou du Collège des Bourgmestres et Echevins) ou, en l’absence de décision du directeur rendue dans les délais, une copie du recours administratif et de l’accusé de réception de ce recours.

Rappelons que l’introduction préalable d’une réclamation (impôt sur les revenus) ou d’un recours devant le Gouverneur, le Collège des Bourgmestres et échevins (taxes provinciales et communales) constitue une condition de recevabilité de l’action en justice (article 1385 al.1 undecies).

En matière d’impôt indirect, aucun recours préalable n’est organisé, de sorte qu’aucune copie de décision ou du recours administratif ne doit être jointe à la "requête contradictoire" à déposer.

Griefs nouveaux

C’est le droit commun qui est applicable, notamment l’article 807 du Code judiciaire qui dispose que la demande introduite peut être étendue ou modifiée quant à son objet.

Recevabilité

Pour ce qui concerne les litiges TVA, il existe une disposition regrettable, dans l’article 92 réécrit :

    "En cas d’appel du jugement qui a rejeté l’action en justice du redevable, le receveur de la taxe sur la valeur ajoutée peut, eu égard aux données concrètes du dossier, en ce compris la situation financière du débiteur, notifier à celui-ci, par pli recommandé à la poste, une demande de consignation de tout ou partie des sommes dues. Le débiteur peut être autorisé à remplacer cette consignation par une sûreté réelle ou personnelle agréée par l’administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions.

    Les sommes réclamées doivent être consignées, ou la sûreté constituée, dans les deux mois de la notification.

    A défaut de consignation des sommes ou de constitution de la sûreté dans le délai imparti, la juridiction saisie du recours doit, dans les trois mois à compter de l’expiration de ce délai, déclarer le recours irrecevable à moins que, sur requête motivée du débiteur dans les deux mois de la notification visée à l’alinéa 1er, elle ne conclue, dans la même période de trois mois, que la demande formée par le fonctionnaire chargé du recouvrement n’est pas fondée ".

Regrettable, puisque ce texte est une violation flagrante du droit de tous à l’accès à la justice. Si un redevable n’est pas en possession des sommes qui lui sont réclamées par l’administration de la TVA, ou s’il conteste avec retard cette demande de consignation, le droit de se pourvoir en appel lui est simplement refusé.

Code judiciaire

La conséquence essentielle de cette compétence nouvelle déférée aux tribunaux est de rendre le code judiciaire applicable à la matière des impôts directs, ce qui n’était pas le cas autrefois, même devant la Cour d’appel.

Il s’ensuit que pourront être utilisés les articles 747 ou 751 CJ (fixation d’office en cas d’inertie de la partie adverse), qu’une indemnité de procédure pourra être demandée, et qu’il sera possible de greffer sur un litige fiscal une action en intervention en garantie ou une demande d’expertise.

Intervention des comptables, experts comptables et réviseurs

L’article 728 §2bis nouveau du code judiciaire permet au contribuable ou à son avocat de demander au tribunal d’entendre en ses explications "l’expert comptable, le comptable professionnel ou le réviseur d’entreprise choisi par le contribuable", c’est à dire "la personne qui s’occupe habituellement de la comptabilité du contribuable, ou qui a contribué à l’élaboration de la déclaration fiscale litigieuse, ou qui est intervenue aux côtés du contribuable dans la procédure de réclamation administrative".

Autres points

1 Délais de prescription

Il a été procédé à un alignement des délais de prescription en matière de TVA sur ceux applicables en matière d’impôt sur les revenus. Le délai de prescription pour l’enrôlement de la TVA était autrefois de cinq ans (art. 81 C.TVA).

Il passe à trois ans, à compter du 1er janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle est réalisée l’opération passible de la taxe. Ainsi pour les opérations du mois de décembre 1998, le paiement n’est exigible que le 20 janvier 1999, mais les délais de prescription courent à partir du 1er janvier 1999.

Le délai est porté à cinq ans en cas d’infraction " commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire " (art. 81 bis al. 3 C.TVA), ceci moyennant notification préalable, écrite et précise, à la personne concernée, des indices de fraude fiscale qui existent à son endroit pour la période en cause (art. 84 ter C.TVA). Il s’agit d’une transposition dans le code TVA de l’article 333 CIR.

Enfin, le délai est porté à sept ans lorsque la taxe supplémentaire est fondée sur : une information en provenance de l’étranger, une action judiciaire, des éléments probants (article 81 bis al. 4 C.TVA).

Par contre, l’action en restitution se prescrit, elle, par trois ans, contre cinq à l’heure actuelle (art. 82 bis C.TVA).

On regrettera donc l’allongement injustifié de certains délais d’enrôlement de la TVA, et la réduction du délai de l’action en restitution. Ces délais sont "suspendus en cas d’action en justice" (art. 83, §. 1, C.TVA).

2. Intérêts moratoires

L’article 418 nouveau accorde un intérêt moratoire en cas de remboursement non seulement d’impôts, mais également de précomptes, de versements anticipés, d’intérêts de retard, d’accroissements d’impôts ou d’amendes administratives. Le taux d’intérêt est devenu le taux légal depuis l’entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 1998. Il est donc passé de 9,6 à 7 %.

Néanmoins, des exceptions sont prévues. Notamment, aucun intérêt moratoire n’est alloué en cas de remise ou de modération d’une amende ou d’un accroissement d’impôts, sans que l’impôt lui-même soit diminué.

De même, lorsqu’un excédent de précompte mobilier ou professionnel, ou de versement anticipé, est remboursé au contribuable dans les deux mois qui suivent l’expiration du délai d’imposition de dix-huit mois à dater du premier janvier de l’exercice, visé à l’article 359 du CIR, aucun intérêt moratoire n’est alloué. Le texte précédent visait tout remboursement d’excédent de précompte ou de versement anticipé, quel qu’en soit le délai.

3. Entrée en vigueur

La nouvelle procédure fiscale entre en vigueur à partir de l’exercice 1999, pour ce qui concerne l’obligation impartie au directeur de statuer dans un délai de six ou neuf mois.

Les procédures déjà pendantes en 1999 continueront donc d’être traitées conformément aux règles antérieurement en vigueur. Il n’en ira autrement que si une décision dans ces procédures n’est pas prise par le directeur à la date du 31.3.2001 au plus tard: dans ce cas, il sera loisible au contribuable de déposer une requête au greffe du tribunal, et donc de bénéficier du "double degré".

Pour les décisions dorénavant prises par le directeur, il appartient au contribuable insatisfait de saisir, non la cour d’appel, mais le tribunal de première instance, et ce dans les trois mois.

Bilan de la réforme

On aura compris que le bilan de cette réforme est mitigé

Il aura fallu plus de vingt ans pour tirer les enseignements du projet de loi Ansiaux (supra) : les tribunaux de première instance sont enfin compétents pour connaître des litiges fiscaux, les magistrats ne sont plus considérés comme inaptes à connaître des matière fiscales, et le directeur régional des contributions est dépossédé d’un pouvoir juridictionnel qui n’aurait jamais dû lui être reconnu. Voilà qui ouvre de nouvelles perspectives au Code judiciaire.

Mais, à côté de cela, quelle imprécision ! Les conditions de recevabilité ne sont pas les mêmes pour les actions judiciaires en matière d’impôts directes et indirects, ceci au moment même où la restructuration de l’administration doit permettre des contrôles conjoints. L’alignement des délais TVA sur ceux du CIR est approximative. Les dispositions transitoires sont incohérentes.

A l’actif de la réforme, signalons quand même une meilleure protection des droits du conjoint solidaire, et la possibilité d’obtenir des intérêts moratoires en cas de remboursement de précomptes.

L’avenir dira ce que cette réforme nous apporte. Mais on peut déjà prédire que, quelqu’imparfaite qu’elle soit, elle va bouleverser la vie quotidienne du contribuable… et de son conseil.

 

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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