Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 50 - 15.03.99 - La préparation à un contrôle fiscal

Edition n° 50 du 15 mars 1999

Préparation à un contrôle fiscal : droits et devoirs de l’Administration fiscale

    Auteurs:
    Ingrid Quinet
    Avocat au Barreau de Bruxelles, Loeff Claeys Verbeke

    Luc Herve
    Avocat au Barreau de Liège, Loeff Claeys Verbeke
    Collaborateur scientifique à l’U.Lg.

Quels sont les droits et devoirs de l’Administration fiscale à l’occasion du contrôle de la situation d’un contribuable ?

Celui-ci doit savoir qu’il a toujours la possibilité de se faire assister, voire représenter (moyennant production d’une procuration donnée au comptable), à l’occasion d’un contrôle. La prudence recommande généralement d’agir en ce sens, afin d’éviter les prises de position précipitées susceptibles de créer des situations de non-retour.

Dans un premier temps, nous examinerons les pouvoirs d’investigation de l’Administration, tant vis-à-vis du contribuable que vis-à-vis des tiers.

Ces pouvoirs d’investigation doivent être exercés endéans un certain délai. Par ailleurs, plusieurs limites y sont apportées.

Il convient de ne pas perdre de vue qu’en dehors de l’hypothèse particulière de la taxation d’office, faisant suite notamment à l’absence de rentrée ou à une rentrée tardive de la déclaration fiscale, ou encore à la non communication de renseignements ou documents demandés par le fisc, la charge de la preuve de la base imposable incombe à ce dernier.

Toutefois, en vue de créer un climat serein, nous pensons que le "langage de bois" n’est pas toujours la technique la plus opportune.

I. Pouvoirs d’investigation de l’Administra-tion fiscale

A. Pouvoirs d’investigation vis-à-vis du contribuable

1.Plusieurs obligations de divulgation spontanée sont mises à charge du contribuable.

Ainsi, il est notamment requis que le contribuable identifie la personne à qui il attribue des revenus professionnels, au moyen de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs.
A défaut, le fisc pourra lui réclamer une cotisation spéciale sur commissions secrètes, au taux distinct de 300 %.

2.Le fisc peut demander au contribuable la communication, écrite ou verbale, de divers renseignements, aux fins de vérifier sa situation fiscale.

Ces renseignements écrits doivent en principe être fournis dans le délai d’un mois, éventuellement prolongé pour justes motifs. Très souvent, le contribuable est invité à se rendre dans les locaux de l’Administration, muni de ces documents, et ce, même si la loi ne détermine pas un endroit précis pour la communication de ceux-ci.

Les renseignements demandés peuvent porter sur toutes les catégories de revenus qui contribuent à la formation de la base imposable, et non pas sur les seuls revenus professionnels; la demande peut donc viser la situation fiscale en général. Il reste toutefois que les questionnaires doivent être adaptés à chaque cas et que l’envoi de demandes à caractère général doit être évité. Par ailleurs, la pratique consistant à demander des renseignements excessifs a été condamnée par l’Administration elle-même. Le contribuable peut s’opposer à ce que le fisc exige des recherches d’une ampleur telle qu’il en résulterait pour lui des pertes de temps et d’argent exorbitantes, sauf si, bien entendu, ce surcroît de travail était imputable à la circonstance que le contribuable n’a pas conservé tous les documents requis.

3.L’Administration fiscale peut encore examiner les écritures comptables et exiger que le contribuable lui communique, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables, dans les lieux où ces livres et documents ont été tenus et établis.

L’Administration doit donc normalement se déplacer elle-même, afin de compulser les documents à l’endroit où ils se trouvent. Elle ne peut pas exiger que le contribuable lui transmette ses livres et documents, ni qu’il lui fasse parvenir des photocopies. Toutefois, lorsque le contribuable est invité à fournir des explications verbales dans le bureau du Contrôleur, celui-ci pourrait exiger, en outre, qu’il soit muni de certains documents.

L’obligation de communication précitée comprend désormais également les livres et documents relatifs aux comptes ouverts à l’étranger. Quant aux sociétés, elles doivent transmettre les actions et obligations nominatives, ainsi que les feuilles de présence aux assemblées générales.

Le pouvoir d’investigation du fisc est ici très large, puisqu’il lui permet de réclamer des documents étrangers à l’activité professionnelle du contribuable, si ces derniers s’avèrent nécessaires pour vérifier l’exactitude de sa déclaration.
Il ne s’agit donc pas uniquement des documents prescrits par la législation sur les comptes annuels, mais de tous autres éléments utiles (par exemple, des bons de commande, des documents de transport, la correspondance commerciale, des contrats, des bandes de caisses enregistreuses,…).

Ces livres et documents de nature à permettre la détermination du montant des revenus imposables doivent être conservés à la disposition de l’Administration jusqu’à l’expiration de la cinquième année ou du cinquième exercice comptable qui suit la période imposable. En matière de T.V.A., ce délai est allongé à dix ans. Il ne faut pas perdre de vue que la législation sur les comptes annuels prescrit un délai de conservation des documents fixé à dix années.

Si le contribuable a recours à un système informatisé pour tenir, établir, dresser ou conserver ses livres et documents, il a l’obligation, lorsqu’il en est requis par l’Administration fiscale, de communiquer, toujours sans déplacement, les dossiers d’analyse, de programmation et d’exploitation du système utilisé, ainsi que les supports d’information et toutes les données qu’ils contiennent.

Ces données doivent être communiquées sous une forme lisible et intelligible.

L’Administration ne peut prendre l’initiative de manipuler le matériel informatique. Elle pourrait toutefois inviter le contribuable à effectuer des copies, sur son matériel et en présence des agents de l’Administration, dans la forme que ces agents souhaitent, de tout ou partie des données informatiques, ainsi que des traitements informatiques permettant l’exploitation du système informatisé.

Une dernière observation : l’obligation de communication des livres et documents incombe uniquement au contribuable. Elle ne peut donc être étendue aux proches du contribuable ou aux membres de son personnel, sauf s’il les a mandatés spécialement en ce sens. Aussi, en l’absence du contribuable, les personnes qui recevraient la visite d’un contrôleur sont entièrement fondées à refuser toute communication de documents. Néanmoins, un absentéisme calculé pourrait faire l’objet de sanctions.

4.Les agents de l’Administration des Contributions Directes ont le droit de visiter les locaux professionnels, à toutes les heures où une activité s’y exerce, et ce, afin de constater la nature et l’importance de l’activité professionnelle, de vérifier l’existence, la nature et la qualité des marchandises et objets de toutes espèces, en ce compris les moyens de production et de transport.

Ce droit de visite est également étendu à d’autres lieux où des activités sont effectuées ou présumées être effectuées, même si le contribuable n’en est pas propriétaire ou usager.

Le droit de libre accès de l’Administration n’est pas un droit de perquisition ou de visite domiciliaire. Concernant les locaux professionnels, le droit de visite peut être exercé à tout moment, dès lors qu’une activité professionnelle y est exercée à ce moment-là. Il n’y a pas de limite horaire.

Quant aux bâtiments et/ou partie de bâtiments qui servent à l’habitation, les agents de l’Administration des Contributions Directes ne peuvent y pénétrer qu’entre 5 heures et 21 heures, et ce uniquement avec l’autorisation préalable du Juge de Police.

Le droit de visite ne peut avoir pour effet d’apporter une entrave quelconque à l’exercice de l’activité professionnelle, ni d’entraîner une violation du secret professionnel des personnes qui y sont tenues en vertu d’une discipline légalement organisée (sur cette question, cf. infra). Ainsi, l’accès des taxateurs au bureau des titulaires de professions libérales, charges ou offices, n’est pas autorisé pendant que le contribuable intéressé y exerce sa profession en présence de ses clients.

Les agents chargés d’effectuer le contrôle ou l’enquête doivent être munis de leur commission. Un mandat individuel ne peut cependant pas être exigé : il suffit que le contrôle et l’enquête visés entrent dans les attributions normales de l’agent.

Quant au matériel informatique, les agents du fisc peuvent vérifier, au moyen du matériel utilisé et avec l’assistance du contribuable, la fiabilité des informations, données et traitements informatiques.

B. Pouvoirs d’investigation vis-à-vis des tiers

Il n’existe heureusement aucune obligation de principe de porter spontanément à la connaissance du fisc des faits qui rendraient des tiers redevables d’un impôt.

Toutefois, lorsqu’il en est requis, et sous réserve du secret bancaire et du secret professionnel, tout tiers doit communiquer à l’Administration les informations dont il dispose au sujet d’un contribuable déterminé. Par ailleurs, l’Administration fiscale peut invoquer les informations requises lors d’une demande de renseignements, d’une investigation dans les écritures ou d’une lecture des données informatisées du contribuable, en vue de l’imposition de tiers.

L’Administration est autorisée à interroger, au sujet d’un contribuable déterminé, toutes les personnes qui sont en rapport avec lui : fournisseurs, clients, sous-traitants, etc. Le tiers qui refuserait de répondre encourrait les mêmes sanctions que le contribuable, lorsqu’il est interrogé (et notamment la taxation d’office).

L’Administration fiscale a également le pouvoir d’entendre des tiers et de procéder à des enquêtes. Ce droit ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de Contrôleur (cette dénomination a désormais changé et a été remplacée par celle d’"Inspecteur principal" : la difficulté tient cependant en ce que l’on retrouve des inspecteurs et inspecteurs principaux à tous les échelons de la procédure).

La personne ainsi entendue l’est à titre de témoin, le faux témoignage étant punissable pénalement.

C.Délai d’exercice des pouvoirs d’investigation de l’Administration

L’Administration peut effectuer ses investigations pendant trois ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition.

Elle peut cependant bénéficier d’un délai supplémentaire de deux ans, à condition qu’elle notifie préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. La sanction du non-respect de cette exigence de notification préalable est la nullité de l’imposition.

II.Les limites aux pouvoirs d’investigation de l’Administration

A. Secret professionnel du contribuable

Si le contribuable est tenu au secret professionnel, cela pourra constituer un obstacle aux pouvoirs d’investigation de l’Administration. Dans ce cas, celle-ci devra solliciter l’intervention de l’autorité disciplinaire territorialement compétente dont dépend le contribuable, afin d’apprécier si, et éventuellement dans quelle mesure, la demande de renseignements ou de production de livres et documents se concilie avec le respect du secret professionnel.
On constate cependant que l’Administration interroge rarement, en pratique, l’autorité disciplinaire.

Quelles sont les personnes concernées par le secret ?

Tout d’abord, les personnes nommément désignées par l’article 458 du Code pénal, c’est-à-dire les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens et sages femmes.

L’application de cette disposition a été étendue à toutes les personnes qui sont investies d’une fonction ou d’une mission de confiance. Doivent ainsi être considérés comme des confidents nécessaires les notaires, les avocats, les magistrats, les greffiers, les huissiers et les employés auxiliaires des avocats et notaires.

Les comptables et experts-comptables sont considérés par la Cour de Cassation comme simplement tenus à une obligation contractuelle de discrétion (cf. notamment, Cass., 16 mai 1977, Pas., 1977, I, p. 947).

Toutefois, depuis l’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 23 décembre 1997 "portant approbation du code de déontologie de l’Institut Professionnel des Comptables" (Moniteur belge du 29 janvier 1998, p. 2531 à 2536), l’article 19 du nouveau code de déontologie, qui est relatif au "secret professionnel", prévoit expressément que le comptable IPC est tenu au respect du devoir de discrétion "sans préjudice des obligations légales… d’observer le secret professionnel conformément à l’article 458 du Code pénal".

Quant à l’expert-comptable, il est expressément soumis au respect du secret professionnel sur base de l’article 95 de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du révisorat d’entreprise, qui renvoie expressément à l’article 458 du Code pénal.

Vis-à-vis du fisc, l’étendue du secret professionnel doit être limitée à l’hypothèse où l’Administration s’adresse au dépositaire du secret en vue de vérifier la situation de ses clients. Jamais, le dépositaire du secret ne peut invoquer celui-ci afin de se soustraire aux investigations effectuées en vue de vérifier sa propre situation fiscale.

En cas de non-respect du secret professionnel, la sanction est l’annulation de l’imposition établie par l’Administration.

B. Secret bancaire

Les banquiers ne sont pas des confidents nécessaires et ils ne sont donc pas tenus au secret professionnel, au sens de l’article 458 du Code pénal.

Si le secret bancaire est d’une certaine manière consacré en matière d’impôts sur les revenus, il n’en va pas de même pour les autres impôts (et notamment la T.V.A.) de sorte qu’on pourrait assister à certains détournements de pouvoir, l’Administration des Contributions Directes demandant à l’Administration de la T.V.A. d’investiguer pour elle auprès des banques.

De tels détournements de pouvoir sont condamnables.

1.Portée du secret bancaire en matière d’impôts sur les revenus

L’Administration n’est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients.

2.En matière d’impôts sur les revenus, le secret bancaire est cependant loin d’être absolu et il peut être levé dans un certain nombre d’hypothèses :

  • en cas d’introduction d’une réclamation par le contribuable;
  • lorsque des éléments concrets permettent de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale moyennant accord conjoint de l’Administrateur Général des impôts et de l’Administrateur Général Adjoint des impôts;
  • en cas de poursuites pénales dirigées contre les clients ou contre un tiers;
  • au regard des extraits du compte professionnel;
  • lors du décès du contribuable.

Si l’Administration peut demander au contribuable de produire les extraits de son compte bancaire professionnel, elle ne peut a priori pas agir de la même façon en ce qui concerne son compte privé. Elle peut seulement demander la communication du montant des intérêts produits par le compte ainsi que le montant des sommes existant sur le compte au début et à la fin de la période imposable. A cet égard, il est conseillé d’éviter les comptes bancaires utilisés à des fins mixtes, auquel cas l’Administration peut demander la communication de tout document utile.

C. Respect de la vie privée

Il arrive fréquemment qu’à l’occasion d’investigations menées par l’Administration fiscale, celle-ci soit amenée à empiéter sur la vie privée du contribuable. A cet égard, la Cour Européenne des Droits de l’Homme a consacré l’applicabilité, en matière fiscale, du principe du respect de la vie privée.

Aussi, en vertu de la réglementation européenne, une ingérence dans la vie privée du contribuable n’est licite que lorsqu’elle est prévue par la loi, qu’elle est inspirée par un ou des buts légitimes (notamment, la sécurité nationale, la préservation du bien-être économique du pays, la prévention des infractions pénales, …), et qu’elle est nécessaire dans une société démocratique à la poursuite de ces buts.

D.Secret professionnel des agents de l’Administration fiscale

Celui qui intervient, à quelque titre que ce soit, dans l’application des lois fiscales, est tenu de garder, en dehors de l’exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l’exécution de sa mission. Il s’ensuit que l’Administration ne peut communiquer de renseignements concernant la situation d’un contribuable à un tiers.

Toutefois, on considère que les agents du fisc restent dans leurs fonctions lorsqu’ils communiquent aux autres services administratifs de l’Etat, y compris les parquets et les greffes des Cours et de toutes les juridictions, aux Communautés, aux Régions et aux établissements ou organismes publics, les renseignements qui sont nécessaires à ceux-ci pour assurer l’exécution des dispositions légales ou réglementaires dont ils sont chargés.

Enfin, l’Administration fiscale ne peut obtenir des actes, pièces et documents relatifs à des procédures judiciaires que sur autorisation expresse du Procureur Général ou de l’Auditeur Général. Elle peut ainsi obtenir copie des dossiers répressifs.

Conclusion

Il résulte des développements qui précèdent que si l’Administration fiscale dispose de pouvoirs d’investigation non négligeables, le contribuable est titulaire de droits lui permettant d’exiger que l’Administration ne se détourne pas de sa mission de vérifier l’impôt et que soient observées les limitations à ces investigations dans un certain nombre d’hypothèses (secret professionnel, atteinte à la vie privée,…).

Bien que cette question demeure controversée (certains auteurs soutiennent que le contribuable a le droit de se taire, et même de mentir), le contribuable a en principe l’obligation de répondre par la vérité à toutes demandes de renseignements émanant de l’Administration.

Il nous paraît que la plus grande prudence s’impose ici, lorsque le contribuable ne fait pas l’objet, dans le même temps, de poursuites pénales ayant trait aux mêmes griefs.

Il reste toutefois que le proverbe "le silence est d’or et la parole est d’argent" est pleinement d’actualité lorsque le contribuable fait l’objet d’un contrôle inopiné par les fonctionnaires de l’Administration fiscale.

Il ne faut jamais hésiter à réclamer un temps de réflexion supplémentaire.

Car, d’une certaine manière, l’expression "tout ce que vous pourrez dire pourra être retenu contre vous" n’est pas sans signification pratique en matière fiscale…

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00