Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 46 - 15.01.99 - L’amortissement d’un bien lors de son aliénation

L’amortissement d’un bien lors de son aliénation

    Auteur:
    Marie-Paule Hansenne
    Avocat au Barreau de Liège, Loeff Claeys Verbeke

La jurisprudence récente des Cours d’Appel de Liège et d’Anvers a remis en cause la croyance, jusque là non contestée, selon laquelle aucun amortissement ne peut être pratiqué l’année de l’aliénation de l’actif.

Les faits soumis aux Cours d’Appel présentaient, néanmoins, un point commun : l’amortissement était revendiqué par un contribuable qui cessait ses activités et cédait, au cours de la période imposable, l’universalité de ses biens à une société.

Un bien peut-il être amorti l’année de sa cession, quelles que soient les circonstances dans lesquelles intervient l’aliénation?

C’est à cette question que le présent article a pour objectif d’apporter une réponse.

En droit comptable, la matière des amortissements est réglée notamment par le principe de prudence, de sincérité et de bonne foi (art. 19-1, A.R. du 8.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises).

L’article 12 de l’A.R. précise en outre que par amortissements, "on entend les montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir le montant de ces frais d’établissement et le coût d’acquisition, éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée d’utilité ou d’utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces coûts au moment où ils sont exposés (…)".

Les amortissements sont donc déduits des postes de l’actif auxquels ils se rapportent. Enfin, en cas de désaffectation d’un bien, l’article 30 de l’A.R. autorise un amortissement exceptionnel pour en aligner l’évaluation sur leur valeur probable de réalisation.

Le Code d’Impôts sur les Revenus consacre le principe de déduction, au titre de charges professionnelles, des amortissements relatifs aux frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles ou corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps (article 52 CIR).

Suivant l’article 61 CIR "les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (…)".

La réalité de la dépréciation, intervenue pendant la période imposable, engendre très souvent d’interminables discussions entre l’Administration fiscale et le contribuable. En ce qui concerne les avoirs acquis en cours d’année, l’Administration fiscale accepte le principe de la déduction d’une première annuité d’amortissement. L’Administration n’impose donc pas la proratisation de l’annuité d’amortissement (Commentaire Administratif 61/84).

Lorsque la durée de l’exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l’annuité d’amortissement doit être diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l’exercice (Commentaire Administratif 61/87).

Enfin, à l’égard des contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité régulière et qui entament leur activité professionnelle en cours d’année, l’Administration impose la proratisation de l’annuité d’amortissement des actifs acquis (Commentaire Administratif 61/88).

En cas d’aliénation d’un actif au cours de l’exercice comptable, l’Administration refuse la déduction d’amortissements pour l’exercice au cours duquel l’actif amortissable a été mis hors d’usage, soit par vente, apport en société ou destruction (Commentaire Administratif 61/100).

Ainsi, un actif cédé le 31 décembre 1998 ne peut faire l’objet d’un amortissement pour l’année 1998 (Question Parlementaire n° 39 du 17 novembre 1988, Bull. Contr., 1989, n° 683, p. 1110).

L’absence d’amortissement, l’année de l’aliénation, a une incidence directe sur le montant de l’éventuelle plus-value réalisée sur l’actif cédé. Si cette plus-value est susceptible de bénéficier du taux réduit, il peut s’avérer plus intéressant de déduire, l’année de l’aliénation, un amortissement venant diminuer la base taxable au taux progressif et d’augmenter, à due concurrence, la plus-value taxable au taux réduit.

Se fondant sur l’article 44-2° CIR, l’Administration, pour le calcul de la plus-value, ne tient compte que des amortissements antérieurement admis, à savoir les amortissements admis jusqu’à la fin de la période imposable antérieure.

Remise en cause d’un principe ?

Dans un arrêt du 24 mai 1995 (FJF 95/153), la Cour d’Appel de Liège a rejeté la thèse du fisc suivant laquelle on ne peut prendre en considération que les amortissements pratiqués jusqu’à la fin de la période imposable antérieure.

Il nous paraît toutefois essentiel de résumer les circonstances de fait soumises à l’appréciation de la Cour d’Appel de Liège.

En l’espèce, un contribuable personne physique, avait cessé ses activités en tant qu’indépendant au 30 novembre 1989 et avait apporté son fonds de commerce à une s.p.r.l.

Le contribuable avait pratiqué des amortissements pour la période du 1er janvier 1989 au 30 novembre 1989, amortissements que l’Administration avait rejetés.

Pour celle-ci, il convenait, pour le calcul de la plus-value, de tenir compte des amortissements admis jusqu’à la fin de la période imposable antérieure, c’est-à-dire jusqu’au 31 décembre 1988. La Cour d’Appel rejette les prétentions du fisc.

Certains attendus de l’arrêt de la Cour d’Appel de Liège méritent d’être soulignés : "Il est cependant essentiel de constater que, dans le cas d’espèce, l’exercice comptable se clôturait le 30 novembre 1989. Or, le principe comptable qui domine la matière est que l’amortissement doit être pratiqué au terme de l’exercice comptable : aussi doit-il nécessairement porter sur les actifs immobilisés qui sont encore en possession de l’entreprise, et affectés à son usage au terme de l’exercice considéré, et sur ces actifs-là seulement. La loi comptable, tout comme la loi fiscale, ne prévoit d’amortissements que pour les biens qui sont encore en possession de l’entreprise le dernier jour de l’exercice comptable à minuit; mais, réciproquement, tous les actifs immobilisés qui se trouvent à ce moment en possession de l’entreprise doivent obligatoirement faire l’objet d’amortissements."

La Cour d’Appel de Liège en conclut : "C’est donc à tort que l’Administration a considéré qu’il s’agissait ici d’un amortissement prorata temporis ordinaire alors qu’il a été constaté qu’en la cause, l’exercice comptable, qui ne correspondait pas avec la période imposable, se terminait et que cette circonstance ne pouvait être sous-estimée".

C’est donc la cessation d’activité du contribuable qui a emporté la conviction de la Cour ainsi que la réalité de la dépréciation survenue au cours de l’exercice comptable réduit.

La Cour d’Appel d’Anvers, dans un arrêt du 25 mars 1996 (FJF n° 96/117) a confirmé la jurisprudence de la Cour d’Appel de Liège.

Dans cette affaire, il s’agissait également d’une cessation d’activité. Une personne physique avait fait apport de son fonds de commerce à une s.p.r.l. constituée au début du mois d’août 1987. L’Administration avait rejeté les amortissements pratiqués en 1987.

La Cour d’Appel d’Anvers souligne que les amortissements pratiqués par le contribuable correspondent à une réelle diminution de valeur qui a été constatée par le reviseur d’entreprises. La Cour accueille favorablement le recours du contribuable par les considérations suivantes :
"Attendu qu’aucune disposition légale ne prévoit que des amortissements ne peuvent se produire dans le courant de l’année d’aliénation d’un bien; Attendu que la disposition de l’article 45-4° du CIR parle clairement d’amortissement en rapport avec la dépréciation survenue pendant l’année écoulée et non pendant les années précédentes; Attendu que les biens se déprécient également pendant l’année de leur aliénation (…)."

Dans deux arrêts encore plus récents, la Cour d’Appel d’Anvers maintient sa position (Cour d’Appel d’Anvers, 23 septembre 1997, FJF 97/286; Cour d’Appel d’Anvers, 14 octobre 1997, non encore publié).

Ces deux arrêts concernent à nouveau l’aliénation d’un actif amortissable, consécutive à la cessation d’activité.

Conclusion

Les Cours d’Appel de Liège et d’Anvers ont été amenées à trancher des situations de fait similaires.

En cas d’aliénation d’un actif amortissable, suite à la cessation d’activité, le contribuable peut prétendre à la déduction, au titre de charges professionnelles, d’un amortissement calculé jusqu’au jour de la cession.

En cas de cessation d’activité, les plus-values réalisées sur des immobilisations corporelles bénéficient du taux réduit de 16,5 %, quelle que soit la période antérieure de détention du bien.

Le revenu taxable au taux progressif est réduit par la prise en charge de l’amortissement et la plus-value, taxable à 16,5 % est augmentée à due concurrence, ce qui entraîne, dans la majorité des cas, une économie d’impôts.

La Cour d’Appel de Liège, après avoir rappelé le principe comptable suivant lequel l’amortissement est pratiqué en fin d’exercice comptable, met en évidence la clôture anticipée de l’exercice comptable.

La Cour d’Appel d’Anvers se montre plus révolutionnaire dans les principes mis en application; après avoir affirmé qu’aucune règle légale n’interdit les amortissements l’année de l’aliénation d’un bien, la Cour constate que celui-ci peut se déprécier l’année de l’aliénation.

Les principes mis en oeuvre par les Cours d’Appel de Liège et d’Anvers sont différents mais aboutissent à la même conclusion.

L’arrêt de la Cour d’Appel de Liège paraît plus conforme aux principes comptables. 

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00