Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 88 - 15.12.00 - Les produits à reporter et les obligations conditionnelles

Edition n° 88 du 15 décembre 2000

Les "produits à reporter" et les "obligations conditionnelles" - notions et regime fiscal

    Auteur :
    Isabelle BREVIERE

    Avocat au Barreau de Liège, Bours & Associés

Introduction

Les comptes de régularisation ont de tout temps suscité la méfiance du fisc, dès lors qu’ils ont pour effet d’anticiper la prise en charge fiscale de certains frais (comptes de "charges à imputer"), ou de reporter sur un exercice comptable et fiscal ultérieur la comptabilisation d’un prorata de produits (comptes de "produits à reporter").

Le présent article envisagera exclusivement la question des "produits à reporter".
Les considérations émises seront néanmoins parfaitement transposables aux autres comptes de régularisation. Nous brosserons ensuite un rapide tableau du traitement fiscal et comptable des "obligations conditionnelles".

I. La notion de "produits à reporter"

Les "produits à reporter" sont définis par l’arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises comme étant les prorata de produits perçus au cours de l’exercice comptable ou d’un exercice antérieur, mais qui sont à rattacher à un exercice ultérieur.

Le principe se trouvant à la base des comptes de régularisation est le principe dit "de concordance des produits et des charges": ces comptes visent à rattacher à un exercice comptable les produits et les charges qui s’y rapportent. Ils doivent donc être mouvementés chaque fois que les charges et les produits se rapportent également à une période postérieure à l’exercice en cours. Il ressort d’un avis n° 148/1 de la Commission des Normes Comptables (1) que "la prise en charge doit, par application de l’article 19, alinéa 4, de l’arrêté royal du 8 octobre 1976, être rattachée à l’exercice au cours duquel les livraisons ou les prestations sont effectivement opérées et non à l’exercice au cours duquel la facturation ou le paiement a été opéré", lorsque le contrat consiste en l’exécution de prestations échelonnées ou successives.

Dans le même avis, la Commissions des Normes Comptables a défini le contrat à prestations échelonnées ou successives comme "tout contrat par lequel une des parties s’engage, moyennant un prix fixe global, à livrer de manière échelonnée ou selon une périodicité convenue, certains services précisés dans la convention".

A titre d’exemple, la Commission a cité le contrat de vente d’un abonnement à un quotidien ou à une revue, ou le contrat d’entretien, portant, moyennant un prix global, sur un nombre déterminé de prestations échelonnées d’entretien ou de maintenance.

Si la comptabilisation de "produits à reporter" se justifie sans aucun doute en présence de produits qui, nonobstant leur caractère périodique, sont perçus anticipativement, la notion de "périodicité" ne constitue pas, à notre sens, un critère exclusif qui en permet la comptabilisation.

Certes, les exemples cités par la Commission des Normes Comptables, reproduits ci-dessus, impliquent chacun une certaine notion de périodicité. Ils consistent en des contrats prévoyant l’exécution de prestations "échelonnées" ou "successives", ce qui est assimilable à la notion de "périodicité", qui est d’ailleurs utilisée comme telle dans le cadre de la définition par la Commission du contrat à prestations échelonnées ou successives.

La notion de "périodicité" semble donc centrale. Or, il ne nous paraît pas que la notion de "produits à reporter" se limite aux seuls produits qui, bien que perçus anticipativement, sont par nature périodiques.

Nous pensons que le principe de concordance des produits et des charges, qui règle le fonctionnement des comptes de régularisation, doit, au contraire, conduire à un élargissement de l’utilisation de la technique des comptes de "produits à reporter" à toutes les hypothèses de facturation anticipée de prestations de services.

Il s’ensuit que tout ou partie du produit d’une vente pure et simple ne pourrait faire l’objet d’une comptabilisation au titre d’un "produit à reporter". Cela s’avèrerait en effet inconciliable avec l’article 1583 du Code civil, qui stipule qu’une vente est parfaite dès l’échange des consentements.

Les choses seraient toutefois différentes si le contrat faisait peser sur le vendeur des obligations supplémentaires, consistant en l’accomplissement d’un certain nombre de prestations de services. Dans la mesure où ces prestations de services ne constitueraient pas de simples accessoires du contrat de vente, les produits perçus anticipativement pour la réalisation future de celles-ci pourraient sans aucun doute faire l’objet d’une comptabilisation au titre des "produits à reporter".

Nous pensons, par exemple, à une obligation contractuelle d’entretien de la chose vendue, pendant une période déterminée, s’étalant sur plusieurs exercices.

La prudence nous paraît toutefois alors commander de distinguer, dans le contrat lui-même, la vente, d’une part et les prestations de services, d’autre part. Cela devrait permettre - en théorie du moins - d’éviter d’âpres discussions lors d’un contrôle fiscal éventuel.

De même, il conviendrait de prendre soin de ventiler, dans ce même contrat, le prix, en ce qu’il est relatif à la vente, d’une part, et aux prestations de services, d’autre part.

La comptabilisation de "produits à reporter" devra répondre à une justification économique et correspondre à la réalité. Il conviendra d’être à même d’établir, à la demande de l’administration fiscale, que les prestations de services correspondant aux "produits à reporter" ont bien été effectuées lors d’un ou plusieurs exercice(s) comptable(s) ultérieur(s) à celui au cours duquel est intervenue la signature de la convention.

II. L’imposition différée des "produits à reporter"

C’est en vain que l’on rechercherait une définition du concept de "bénéfice" dans le Code des impôts sur les revenus. Tout au plus l’article 24 du C.I.R./1992 a-t-il indiqué les différents éléments qui composent le bénéfice des entreprises, en se référant de manière constante aux accroissements ou diminutions de valeur des éléments repris à l’actif ou au passif du bilan de cette entreprise.

De même, l’article 205, 1°, de l’A.R. du C.I.R./1992 stipule que les bénéfices ou profits qui ressortent d’une comptabilité sont censés avoir été recueillis à la date de clôture de l’exercice comptable auquel ils se rapportent.

La doctrine en avait depuis longtemps conclu que le bénéfice fiscal devait être recherché dans la loi comptable , lorsque la Cour de cassation a expressément confirmé, dans un arrêt du 20 février 1997, que "le bénéfice imposable des entreprises doit, sauf dérogation expresse de la loi fiscale, être déterminé selon les règles du droit comptable" .

Cet arrêt de la Cour de cassation concernait précisément l’hypothèse de la comptabilisation en "produits à reporter", par une société ayant pour objet l’exploitation de terrains de tennis, de loyers et cotisations perçus anticipativement.

On notera que cet arrêt, dont la valeur de principe ne fait aucun doute, est intervenu le lendemain d’un arrêt rendu dans la même matière par la Cour d’appel de Liège, qui venait pour sa part de juger qu’ "affirmer que le bénéfice au sens de la loi fiscale est à rechercher dans la loi comptable, sauf dérogation spécifique, fait preuve d’une attitude qui pourrait être considérée comme déficiente sur le plan de l’honnêteté intellectuelle(sic)".

A cet égard, le droit fiscal doit donc nécessairement s’aligner sur les principes comptables, en l’absence de dérogation expresse.

Les Cours d’appel de Gand et de Bruxelles ont d’ailleurs déjà jugé que l’administration devait respecter la technique des comptes de régularisation, la loi fiscale ne prévoyant pas expressément ou implicitement une dérogation en la matière à la réglementation comptable et ne définissant pas plus amplement la notion de "bénéfice".(4)

Par ailleurs, la Cour d’appel de Gand a également considéré que la tenue d’une comptabilité simplifiée ne pouvait priver le contribuable de la technique des comptes de régularisation.(5)

La comptabilisation de "produits à reporter", lorsqu’elle s’impose en vertu du droit comptable, est donc nécessairement opposable à l’administration fiscale, que le contribuable tienne une comptabilité en partie double ou une comptabilité simplifiée. Ces produits ne peuvent appartenir, ni au résultat comptable de l’exercice, ni à la base imposable de celui-ci.(6)

III. Les obligations assorties d’une condition suspensive

La problématique des obligations assorties d’une condition suspensive est relativement proche de celle des comptes de régularisation.

Les "obligations conditionnelles" consistent en des engagements qui dépendent de la réalisation d’un évènement futur et incertain (article 1168 du Code civil).

La Commission des Normes Comptables a été saisie, il y a quelques années, de la question de savoir si l’on pouvait considérer que la règle contenue à l’article 1179 du Code civil, selon laquelle la condition accomplie a, en droit civil, un effet rétroactif au jour auquel l’engagement a été contracté, était également déterminante en droit comptable pour déterminer sur quel exercice imputer une opération.(7)

La Commission a d’abord rappelé que l’article 1179 du Code civil ne constituait pas une disposition impérative et que rien n’empêchait les parties de prévoir un régime dérogatoire. Elle a ensuite distingué, en l’absence de régime dérogatoire, les hypothèses suivantes:

  1. Si, lors de l’établissement des comptes annuels par le conseil d’administration, la condition suspensive prévue par une convention conclue au cours d’un exercice antérieur est réalisée: l’effet rétroactif prévu par le Code civil implique que l’opération ainsi que le produit ou la charge qui en découle, soient imputés à l’exercice au cours duquel l’opération a été conclue, même si la condition s’est accomplie après la date de clôture de l’exercice.
  2. Si, lors de l’établissement des comptes annuels, la réalisation de la condition reste incertaine: l’opération ne doit évidemment pas être imputée à l’exercice au cours duquel elle a été conclue.
  3. Si, lors de l’établissement des comptes annuels, il est certain que la condition ne sera pas accomplie : la condition ne pourra plus être exprimée dans les comptes annuels, ne s’agissant plus d’une "condition" au sens de l’article 1168 du Code civil (en effet, il ne s’agit plus d’un événement "incertain").
  4. Si, par contre, il s’avère certain que la condition sera accomplie: il ne s’agira plus non plus d’une "condition" au sens de l’article 1168 du Code civil et le caractère "certain" de l’événement justifiera l’imputation de l’opération à l’exercice écoulé, en tant que charge certaine et liquide.

Dans le même avis, la Commission des Normes Comptables a précisé ce qui suit:

    "Lorsque la condition s’accomplit après l’établissement des comptes annuels de l’exercice au cours duquel l’opération a été conclue, l’effet rétroactif de la réalisation de la condition ne peut, en raison du caractère définitif des comptes annuels approuvés, remonter, sous l’angle comptable, au jour auquel la convention a été conclue. L’opération doit dès lors être imputée au dernier exercice non définitivement clôturé. Dans ce cas, une disposition impérative du droit comptable (principe dit de "périodicité" ou de "séparation des exercices") supplante la règle supplétive contenue à l’article 1179 du Code civil."

Il convient d’effectuer une distinction, afin de comprendre l’avis de la Commission des Normes Comptables sus énoncé, entre la clôture de l’exercice comptable, d’une part, l’établissement des comptes annuels par le conseil d’administration, d’autre part, et, enfin, leur approbation par l’assemblée générale.

Même si la Commission des Normes Comptables paraît viser, comme date "charnière", le moment de l’établissement des comptes annuels, il faut à notre sens déduire de son avis que le principe de rétroactivité de la condition accomplie doit primer, tant que les comptes annuels n’ont pas été approuvés par l’assemblée générale.

Ainsi, la condition réalisée devra nécessairement, selon nous, être imputée au dernier exercice comptable non définitivement clôturé, que la condition se soit accomplie avant la clôture de l’exercice comptable, avant l’établissement des comptes par le conseil d’administration, voire même, enfin, avant l’approbation des comptes par l’assemblée générale.

La Commission des Normes Comptables a en effet paru mettre en balance le principe civiliste de rétroactivité de la condition, d’une part, et le principe comptable du caractère définitif des comptes approuvés, d’autre part. Et la Commission a fait primer le second, impératif, sur le premier, simplement supplétif.

En synthèse, il faut retenir que la condition doit toujours être imputée au dernier exercice dont les comptes n’ont pas encore été approuvés par l’assemblée générale. C’est, selon nous, la seule manière d’interpréter de manière cohérente l’avis précité de la Commission des Normes Comptables.

L’administration fiscale devra pour sa part s’aligner, en l’absence de dérogation en cette matière, sur les principes comptables détaillés ci-avant.

En conclusion, la créance résultant d’un contrat dans lequel est insérée une condition suspensive non réalisée ne pourra donc être imposée, à défaut d’être certaine et liquide.(8)

Cette créance ne deviendra imposable qu’une fois la condition réalisée. Elle fera partie du bénéfice imposable de l’année au cours de laquelle la condition s’est réalisée, la rétroactivité prévue par l’article 1179 du Code civil restant finalement sans incidence en matière fiscale.(9)

1. Bull. CNC n° 15 d’octobre 1984, p. 22
2. Voyez notamment E. BOURS, Incidence fiscale des nouvelles normes comptables, in Annales de la Faculté de Droit, d’Economie et de Sciences sociales de Liège, 1978, n°2, p. 498; J. KIRKPATRICK, L’influence du nouveau droit comptable sur le droit fiscal des sociétés en Belgique, J.T., 1982, Spécial centenaire.
3. Bull. Cont., 1997, p. 2755
4. Cf. Gand, 9 janvier 1997, F.J.F., n° 97/211 et Bruxelles, 22 juin 1995, R.G.F., 1996, p. 27, confirmé par Cass., 20 février 1997, op. cit.
5. Cf. Gand, 9 janvier 1997, op. cit.
6. Cf. notamment C. FISCHER, Divergences entre les principes comptables et les règles fiscales, L’Echo du mercredi 22 avril 1998, p. 13
7. Cf. l’avis n° 148/6, Bull. C.N.C., n° 34, mars 1995
8. Cf. notamment Cass., 29 mai 1958, Pas., 1958, I, 1076; Cass., 22 septembre 1959, Pas., 1960, I, 106; Cass., 2 février 1960, Pas., 1960, I, 624; Cass., 1er mars 1966, Pas., 1966, I, 841
9. Cf. Com. I.R., n° 24/7

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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