Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 85 - 31.10.00 - Les frais accessoires en matière de terrains

Edition n°. 85 du 30 octobre 2000

Les frais accessoires en matière de terrains: le droit comptable triomphe.

    Auteur:
    José Haustraete ,
    Membre du Conseil National IPCF

Avant même que la jurisprudence faisant suite à l’introduction de la législation comptable voie le jour, nous défendions, dans la documentation de l’I.P.C.F.(1), la thèse selon laquelle les frais de notaire devaient être déductibles au titre de moins-value.

Dans Pacioli(2), nous avons commenté le premier arrêt positif (Anvers 14 octobre 1997) qui, en un bref laps de temps, fut suivi par une autre jurisprudence(3). Avant même que ne tombe la décision finale en Cour de Cassation, nous avions mentionné six arguments de principe et nous avions rappelé(4) le point de vue selon lequel le droit comptable prime sur le droit fiscal sauf lorsque le droit fiscal y déroge explicitement (p. ex. amortissement linéaire, goodwill). Ce principe a également été confirmé par la plus haute instance judiciaire de Belgique(5). Entre-temps, cette même Cour a, après 17 ans de silence(6) et en une période très courte, déjà bravé par trois fois la thèse de l’administration fiscale.

En ce sens, nous estimons aussi que la jurisprudence prend un autre tour : la réalité économique commence à primer sur la réalité juridique. Une intéressante étude de Laurence Pinte(7)en la matière a été publiée. Il y est fait mention que la législation française reprend une interdiction de porter les frais accessoires à l’actif.

Nous citons ici quelques idées maîtresses de la juridiction suprême : les frais de notaire doivent nécessairement être exposés, ils ne représentent pas une réelle contre-valeur, leur activation est une image déformée de la valeur patrimoniale de la société concernée, ces frais uniques sont directement perdus. Il est explicitement dit : "...puisque les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles comptables sauf si la loi fiscale y déroge expressément".

Sur la base des art. 20, 21 et 28§3 de l’A.R. du 8 octobre 1976 les règles comptables prévoient une correction de la valeur initiale d’un immeuble non bâti pour autant que, lors de la clôture de l’exercice comptable, ces frais ne représentent plus aucune valeur.

Sur la base de la loi fiscale – art. 22,4° C.I.R. 1964, devenu l’art. 25 C.I.R. 1992 – le montant des droits d’enregistrement et des frais apparentés lors de l’achat de l’immeuble ne peut être assimilé à des sommes affectées à l’extension de l’entreprise. Conformément à la règle générale de l’art. 44 C.I.R. 1964, art. 49 C.I.R. 1992, les dépenses en question doivent être qualifiées de frais professionnels.

Pour être complet, mentionnons aussi que la Cour suprême a rendu un jugement négatif sur un autre point de contestation: la constitution d’une provision pour droits d’enregistrement complémentaires que les agents immobiliers doivent éventuellement payer après dix ans (art. 64 A.R. n° 64 du 30 novembre 1939).

Selon la Cour, il résulte du rapprochement des articles 62, 64 et 65 de cet A.R. que l’acquéreur du bien immobilier doit être censé viser l’aliénation de ce bien quelle que soit la destination qu’il a donnée au bien au moment de l’achat ou par la suite – en l’espèce des biens immobiliers mis en location et inscrits comme immobilisations corporelles – aussi longtemps qu’il ne présente pas le paiement du droit complémentaire.

Considérations importantes pour les comptables (-fiscalistes)

1. La juridiction suprême confirme explicitement que le droit comptable prime sur le droit fiscal, les trois arrêts du 22.6.2000 font expressément référence à ce principe, jusqu’à ce jour non encore repris comme tel dans la loi fiscale elle-même.

2. Les arrêts remontent aux années 1982, 1983 et 1988. Cela concernait même des déclarations à l’impôt des sociétés pour lesquelles on optait, à l’époque, pour l’imposition à l’impôt des personnes physiques. Lors des périodes de taux d’imposition élevés, c’était monnaie courante. Les conséquences pour les contribuables concernés apparaissaient aussi très exagérées. L’épée de Damoclès a donc pendu pendant 17 ans au-dessus des têtes des contribuables courageux.

3. La pratique montre que l’administration fiscale rejette les réclamations existantes à un rythme accéléré, et cela même après le 22 juin 2000, de sorte que les contribuables concernés devront s’adresser au tribunal pour obtenir gain de cause. Naturellement, cela demandera beaucoup de temps et d’argent et les tribunaux fiscaux feront des heures supplémentaires. Si cette politique perdure, cela constituera un acte blâmable de mauvaise administration. Cela ne rendra pas vigueur à l’indice de confiance de la fiscalité belge déjà bien faible.

4. Les frais accessoires doivent toujours être comptabilisés d’abord avec les coûts d’investissements concernés. Ainsi, la loi comptable ne permet pas que la T.V.A. non déductible sur les voitures, breaks et minibus soit comptabilisée dans un compte 64 "T.V.A. non déductible", mais bien, et de préférence sur une deuxième ligne, dans le compte "entretien de voitures".

5. Il en est de même pour les frais accessoires relatifs à des investissements qui ne peuvent jamais être inscrits immédiatement en charges (p. ex. frais de notaire pour bâtiment ou terrain, honoraires d’architecte, T.V.A. non déductible). A l’art. 62 du C.I.R., la loi fiscale permet d’amortir ces frais ad libitum, donc même à 100%. Toutefois, cela ne signifie pas que des "amortissements à 100%" sont équivalents à une "comptabilisation directe en charges". Pour preuve, nous citons que l’amortissement à 100% ne s’élève qu’à 75% lorsque l’exercice comptable ne dure que neuf mois.

6. Bien que l’arrêt du 8 juin 2000 utilise le terme "amortissement", nous estimons que la méthode comptable correcte consiste à comptabiliser une réduction de valeur.

7. En pratique, nous voyons trois possibilités de traitement comptable pour ces frais d’acquisition : un amortissement, une comptabilisation en charges et une comptabilisation comme réduction de valeur. Du point de vue de la technique comptable, il nous semble que seule la dernière méthode est exacte, mais dans les trois cas, le résultat est le même : le bilan mentionne la valeur nette du terrain, alors que les frais d’acquisition apparaissent finalement dans les charges.

8. Deux arrêts proposent, sur ce sujet, deux théories:

    a. le droit comptable (art. 20, 21 et 28, 3° A.R. du 8 octobre 1976) ;
    b. le droit fiscal (art. 22, 4° et 44 C.I.R. (ancien)).

9. Selon la loi comptable, la comptabilisation d’une moins-value implique éventuellement la reprise de la moins-value ultérieurement (art. 19 A.R. du 8 octobre 1976). Sur la base du droit fiscal, la reprise ne serait toutefois pas requise.

10. Il n’est possible d’introduire une réclamation que si le délai de trois mois (depuis l’année d’imposition 1999) n’a pas encore expiré. En effet, dans notre régime fiscal, une nouvelle jurisprudence n’est pas un fait nouveau (art. 376, §2 C.I.R.). Nous craignons toutefois qu’il n’existe une chance de réussite que si les frais de notaire en question ont bien été comptabilisés dans la société comme charges d’entreprise. Bien que la comptabilisation d’une moins-value ne soit pas liée à une année déterminée, il nous semble évident que les frais de notaire doivent être traités, pendant l’année de comptabilisation, comme actifs.

11. L’ancien principe de l’administration fiscale à savoir : "l’accessoire suit le principal" est apparemment délaissé à bon droit et fait place à une approche actuelle par le biais du droit comptable. Etant donné que dans les arrêts concernés, il est non seulement fait référence à la loi comptable mais aussi à la loi fiscale, cela nous donne l’impression que la déduction devrait logiquement être également possible pour des comptabilisations incomplètes et pour des contribuables qui ne relèvent pas de la loi comptable (p.ex. les professions libérales). En effet, les arrêts renvoient à la définition générale de la notion de "frais professionnels" de l’art. 44 C.I.R. ancien, art. 49 C.I.R. 1992. Cet article s’applique à tous les contribuables.

Félicitons les contribuables concernés et leurs conseillers pour le long chemin qui a été parcouru pour, finalement, en arriver à une évidence. Cela illustre la nécessité d’une fiscalité belge favorable à l’activité économique (8) qui, à la suite de cet arrêt, reflète la réalité économique.

En ce sens, la jurisprudence concernée de la Cour de Cassation constitue un jalon et un point de référence.

La déductibilité des honoraires du conseil fiscal présentait aussi, à l’époque (9) , une problématique comparable. En ce qui concerne la déductibilité des chèques-repas (10) et la possibilité actuelle d’imposer des plus-values de cessation qui n’ont jamais été réalisées, nous espérons pouvoir connaître une évolution identique.

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(1) "Comptabilité : Gestion prévisionnelle de l’Impôt. Edition 1996" José Haustraete p. 41-43.
(2) "Charges de l’entreprise : frais accessoires sur terrains" José Haustraete Pacioli n° 25 p. 2-4, 28.02.1998 - Pour un point de vue analogue : R. Bogaerts, AFT.2000.1, p. 58-64.
(3) Positif : Anvers 14.10.1997 - Bruxelles 14.11.1997 - Anvers 8.6.1999 - Bruxelles 18.6.1999
Négatif : Bruxelles 2.4.1998 - Gand 16.9.1999
Cour de Cassation : 8.6.2000 (F. 98.0009.N/1) - 22.8.2000 (F. 98.041. N/1) - 22.6.2000 (F 98.00027. N/1) - 22.6.2000 (F. 99.9136. N/1)
(4) "Economische werkelijkheid : eenrichtingsverkeer" Financieel Economische Tijd du 12 novembre 1999
(5) Cour de Cassation 20 février 1997 F.J.F. n° 97/528
(6) Le dernier arrêt de la Cour de Cassation date du 7 octobre 1982 et concernait des terrains achetés en 1978, soit avant que la loi comptable n’entre en vigueur
(7) Journal de droit fiscal 1998 p. 321-341
(8) "Application d’une fiscalité efficace de l’administration fiscale et comparaison internationale". The World Economic Forum : l’indicateur de confiance fiscale reflète la mesure dans laquelle le monde économique a confiance en la politique fiscale d’un pays. Ils donnent : Royaume Uni: 6,5 - Etats Unis:6 - Japon: 5,9 - Pays-Bas: 4,6 - Allemagne: 4,1 - France: 3,9 - Italie: 2,7 et Belgique: 2,4
(9) "Honoraires Conseil fiscal: la Cour de Cassation se prononce positivement". José Haustraete, Pacioli n° 27 p.3 31.03.1998 et Cass., 4 mai 2000 (10) Anvers 5 février 2000 (pas de recours en cassation) et Anvers 16 mai 2000 (re
cours en cassation)

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Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00