Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 73 - 31.03.00 - le statut fiscal de l’aidant

Edition n° 73 van 31 mars 2000

Le statut fiscal de l’aidant

    Auteur:
    José HAUSTRAETE,
    Membre du Conseil National

1. L’"aidant" et l’impôt sur les revenus

1.1. Dispositions légales

1.1.1. Dispositions relatives au caractère déductible des rémunérations (art. 52 4° CIR 92)
Art. 52. Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels:
1° à 3°...;
4°, les rémunérations des membres de la famille du contribuable autres que son conjoint, qui travaillent avec lui;
5°...

1.1.2. Dispositions relatives au caractère non déductible de la rémunération du conjoint (art. 53 12° CIR 92)
Art. 53. Ne constituent pas des frais professionnels:
1° à 11°...;
12°, les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui;
13°, les rémunérations des autres membres de la famille du contribuable dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires;
14°...

1.1.3. Dispositions relatives à l’attribution et à l’imputation d’une quote-part des revenus professionnels au conjoint (art. 86-89 CIR 92)

1.1.4. Dispositions relatives à la notion "d’isolé" (art. 128 CIR 92)

1.1.5. La notion de personne à charge (art. 145 CIR 92)

1.2. Les aidants membres de la famille des indépendants

Il est requis tout d’abord que les membres de la famille qui travaillent avec l’indépendant le fassent effectivement pour lui, sous sa direction et dans une situation de subordination de fait, en d’autres termes qu’en tant qu’aidants ils fournissent des prestations qui à défaut de cette aide seraient normalement fournies par une autre main d’œuvre rémunérée1.

Le commentaire administratif a toujours fait mention de l’expression suivante: "rémunérations des membres de la famille"2. Ceci avait pour conséquence que les revenus d’un enfant aidant étaient socialement considérés comme des revenus d’indépendant et fiscalement comme des revenus de salarié.

Ce commentaire a été modifié comme suit dans l’explication jointe à la déclaration: "les membres de la famille aidants des indépendants".

L’explication annexe de la déclaration et la déclaration à l’impôt des personnes physiques elle-même ont évolué comme suit quant à leur intitulé et à leur contenu:

jusqu’à l’exercice 1992:

  • titre: "Aidants d’indépendants"
  • explication: "Cette rubrique est destinée aux aidants ou aidantes d’indépendants qui perçoivent des revenus..."
  • déclaration: le cadre II. "Traitements, salaires, allocations de chômage, allocations légales de maladie ou invalidité, revenus de remplacement et prépensions" prévoyait une rubrique "Aidants d’indépendants". Seule devait être mentionnée la rubrique sous laquelle l’indépendant avait déclaré ses revenus.

exercices 1993 et 1994:

  • titre: "Aidants d’indépendants"
  • explication: "Cette rubrique est destinée aux aidants membres de la famille d’un indépendant, qui ont déclaré des revenus..."
  • à compter de l’exercice d’imposition 1994, l’ajout suivant est inséré : "A la dernière ligne, il y a lieu de mentionner le nature exacte de la profession de l’indépendant (par ex. boulanger, agriculteur, pépiniériste, poissonnier ambulant, négociant en produits laitiers, entrepreneur de travaux de construction, hôtelier, etc)"
  • déclaration: jusqu’à l’exercice 1994 la déclaration fiscale mentionne les "Aidants d’indépendants" au cadre II "Traitements, salaires, allocations de chômage, allocations légales de maladie ou invalidité, revenus de remplacement et prépensions."

Note: à partir de l’exercice 1993 le statut d’aidant est fiscalement limité aux "membres de la famille".

exercices 1995 à 1999:

  • titre: "Aidants membres de la famille des indépendants"
  • explication: "Cette rubrique est destinée aux aidants membres de la famille d’un indépendant, qui ont déclaré des revenus..."
  • la liste des professions reprises est complétée par: horticulteur
  • déclaration: à partir de l’exercice 1995 le cadre II mentionne les "Aidants membres de la famille des indépendants".

Conclusion: l’administration fiscale réduit le statut fiscal de l’aidant à partir de l’exercice 1993 aux membres de la famille cohabitants.

La modification essentielle pour l’aidant en matière de qualification des revenus - soit la disparition de la "rémunération de travailleur" - n’est pas indiquée comme modification dans l’explication.

On peut conclure de l’évolution de la doctrine administrative que le statut des revenus d’un salarié est plus intéressante que le statut fiscal des revenus en qualité d’indépendant. Cette affirmation est confirmée par la jurisprudence.

Conclusion: la qualification fiscale avantageuse de revenu de salarié plutôt que de revenu d’indépendant demeure pour les membres de la famille aidants et cohabitants des indépendants.

Conséquences:

  1. conformément à la législation sociale, l’intéressé est un "aidant" et est soumis au statut social des indépendants. Les cotisations sociales sont dues dans le cadre du statut social des indépendants. La déclaration fiscale de l’exercice 1996 mentionne d’ailleurs ces cotisations sous le code 257 ou 307, repris à la rubrique II A.10 "Cotisations sociales personnelles non retenues";

  2. selon l’interprétation fiscale, seul le membre de la famille aidant cohabitant a encore le statut de salarié. Concrètement les conséquences sont:
    • la reprise des revenus au cadre II de la déclaration à l’impôt des personnes physiques;
    • la possibilité de déduction des frais forfaitaires;
    • pas de majoration pour insuffisance de versements anticipés;
    • la retenue et le versement obligatoires du précompte professionnel;
    • les formalités administratives: relevé du précompte professionnel, relevé 325.10 et fiche 281.10;
    • la possibilité de déduction Monory II.

On peut généralement supposer que dans une relation familiale existe un lien de subordination entre les membres de la famille aidants et l’indépendant, en manière telle que les rémunérations (tant réelles que fictives) que l’indépendant attribue aux membres de la famille aidants peuvent être considérées comme des rémunérations visées aux articles 30, 1° et 31 du CIR 92.

Il va de soi que si les faits montrent que le membre de la famille cohabitant ne travaille pas dans un lien de subordination, mais fait tourner l’affaire avec l’indépendant, en partenariat égal (p. ex. sous la forme d’une association de fait), les revenus professionnels issus de l’affaire acquis par ce membre de la famille doivent être considérés non comme des rémunérations, mais bien comme des bénéfices ou profits visés à l’article 23, § 1er, 1° ou 2° du CIR 92.

Il faut entendre par "membres de la famille" les enfants (ou autres parents) du contribuable qui font partie de son ménage, c’est-à-dire qui cohabitent effectivement avec lui3.

1.3. Les aidants non membres de la famille

La vision administrative relative à la problématique des non-membres de la famille qui cohabitent en permanence a été rappelée ou confirmée par le biais d’une question parlementaire4: leurs revenus ne sont pas des "rémunérations" (partie 1 de la déclaration) mais un revenu d’indépendant (partie 2 de la déclaration – cf. infra).

Il faut entendre par membres de la famille, les membres de la famille qui cohabitent avec le contribuable, en d’autres termes, ceux qui font partie de son ménage. Seules les rémunérations de pareils membres de la famille qui travaillent dans une situation de subordination de fait pour et sous la direction du contribuable peuvent être classées parmi les rémunérations de travailleurs5.

La non-obligation d’assurance du conjoint aidant ne s’applique pas aux partenaires cohabitants non mariés. Selon la Cour d’Arbitrage, ce régime différent en matière d’obligation d’assurance (pour ce qui concerne la répercussion dans le domaine des pensions) ne constitue pas une violation du principe constitutionnel d’égalité6.

1.4. L’"aidant" par rapport au "stagiaire"

Pour l’application de la sécurité sociale des travailleurs, les apprentis sont assimilés aux travailleurs. Autrement dit la qualité d’apprenti n’est pas conciliable avec celle d’aidant, de sorte qu’aucune obligation d’assurance ne s’applique aux "apprentis" dans le statut social des indépendants7.

D’autres situations spécifiques – aidant et profession libérale, aidant et stagiaire, intérimaires – sont traitées dans le commentaire du statut social de l’indépendant.8

1.5. La déductibilité à titre de dépense professionnelle

Alors que les rémunérations des membres de la famille (art. 52, 4° CIR 92) sont déductibles à titre de dépenses professionnelles, cela n’est pas le cas de la rémunération du conjoint aidant (art. 52, 4° et 53, 11° CIR 92). Pour ce dernier a été élaboré le régime du revenu attribué au conjoint aidant (art. 86 à 89 CIR 92). Etant donné que dans l’année du mariage et dans celle de la dissolution du mariage les deux conjoints sont considérés comme isolés (art. 128 CIR 92) la problématique est, selon nous9, différente et la déduction est possible.

Pour information: il est évident que la déduction ne peut avoir lieu que lorsque les relevés nécessaires (325.10/325.50) et les fiches correspondantes (261.10/281.50) ont été rentrés à temps (art. 30 à 33 et art. 92 et 93 AR/CIR 92):

  • périodiquement: paiement du précompte professionnel pour les membres de la famille cohabitants10;
  • avant le 1er mars Y+1: fiche 281.10 et relevé 325.10 pour les membres de la famille cohabitants;
  • avant le 30 juin Y+1: fiche 281.50 et relevé 325.50 pour les autres que les membres de la famille cohabitants.

Pour information: Le commentaire fiscal traite de la déductibilité des salaires réels et fictifs des aidants et des aidantes11.

1.6. Les obligations fiscales de l’aidant

L’aidant qui est fiscalement considéré comme "indépendant":

  • doit, selon l’administration fiscale, remplir le cadre XIV (bénéfice) ou le cadre XV (profits) de la déclaration à l’impôt des personnes physiques.
    Nous estimons toutefois que – sauf lorsqu’il ressort des faits que "l’aidant" agit comme "exploitant indépendant" – le revenu ne doit être déclaré que comme "profit" (cadre XV). Dans les circonstances données, l’aidant n’est en effet pas une entreprise agricole, commerciale ou industrielle (art. 24 CIR 92), mais bien bénéficiaire de "tous les revenus d’une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations" (art. 27 CIR 92). Les revenus de l’aidant appartiennent selon nous au groupe restant des revenus professionnels et doivent être, en d’autres termes, taxés comme "profits".
    Autrement dit une fiche 281.50 doit toujours être rentrée à temps (art. 30 ss et art. 92 et 93 AR/CIR 92);

  • mieux vaut effectuer des versements anticipés
    Une personne qui quitte le statut fiscal d’aidant à titre rémunéré (p. ex. en devenant membre de la famille non cohabitant après avoir été cohabitant), qui autrement dit "s’établit pour la première fois en tant qu’indépendant" ne se voit pas appliquer, au cours des trois premières années, de majoration pour cause d’insuffisance de versements anticipés.

1.7. Enfant à charge

Dès qu’est déduit à titre de frais professionnels un seul franc de rémunération pour une personne qui fait partie du ménage, cette personne n’est plus à charge (art. 145 CIR 92). Dès que trois enfants ou plus sont à charge, cette règle pourrait même conduire à une majoration d’impôt qui ne fait pas le poids par rapport à la réduction d’impôt provoquée par la majoration des frais professionnels via la rémunération en qualité d’aidant. Si le paiement a lieu en faveur de l’enfant par quelqu’un qui est à charge d’une société, cette règle fiscale ne joue plus et les règles communes s’appliquent...(p.ex. moyens d’existence admis: revenus 1999: 76.000 BEF – 113.000 BEF et 151.000 BEF).

1.8. Cumul ou décumul des revenus

1.8.1 Au cours de l’année du mariage

Selon l’administration fiscale, il n’est pas possible, au cours de l’année du mariage, d’attribuer une quote-part au conjoint aidant car les deux époux sont considérés, sur le plan fiscal, comme des «isolés» pour l’année du mariage (art. 128 1° CIR 92).

Selon l’administration fiscale même la déduction d’une rémunération n’est pas permise car le code fiscal prévoit que les rémunérations versées au conjoint ne sont pas des frais professionnels (art. 53 11° CIR 92).

Le Ministre des finances continue obstinément à défendre ce point de vue. Selon nous, l’administration fiscale fait preuve en ce cas de deux poids et deux mesures: dans le cadre de l’attribution les contribuables sont des "isolés" et pour les frais professionnels ils sont des "conjoints".

Ceci implique que, selon l’interprétation fiscale, les tout jeunes mariés aidés par leur conjoint ne peuvent bénéficier d’un régime de décumul très intéressant qui s’applique au contraire toujours pour les travailleurs salariés si les deux époux étaient actifs au cours de l’année du mariage. Les personnes discriminées appartiennent toutefois à un petit groupe minoritaire de sorte que jusqu’à ce jour on n’a pas estimé nécessaire d’adapter la loi.

Heureusement, les cours d’appel veillent au grain.

Dans un arrêt du 13 mars 1985, la Cour d’appel de Liège a jugé que la vision de l’administration ne concorde pas avec le texte de la loi et que l’attribution au conjoint aidant peut également se faire pour les années pendant lesquelles les conjoints sont imposés séparément.

Questions et Réponses, Sénat, 29 avril 1988, p. 884:
Le Ministre des finances modifiera la législation concernée, et entre-temps il ne s’oppose pas à l’application de l’arrêt visé. Jusqu’à ce jour la loi fiscale n’a pas encore été adaptée.

Pour la problématique traitée nous renvoyons aussi à un précédent article:"Le statut fiscal du conjoint aidant"12.

1.8.2. Les années postérieures à l’année du mariage

L’attribution d’une partie des bénéfices ou profits au conjoint aidant n’a toutefois lieu qu’à certaines conditions:

  1. Le contribuable ne peut attribuer qu’une partie de ses bénéfices ou profits à son conjoint aidant.

  2. Le conjoint doit réellement fournir des prestations. La collaboration du conjoint doit être effective. L’activité professionnelle doit donc être exercée avec l’incontestable collaboration du conjoint. La réalité de la collaboration doit être démontrée par le contribuable et, sous le contrôle de l’administration, la preuve peut être apportée par tous moyens de droit à l’exception du serment. Toutefois, le fait que dans des activités professionnelles, des entreprises, des professions libérales, charges ou offices, des occupations lucratives analogues de même nature, les activités professionnelles soient habituellement exercées avec la collaboration du conjoint n’est pas un moyen de preuve.

  3. Pendant la période imposable, le conjoint aidant peut exercer une autre activité professionnelle que celles auxquelles il collabore, mais il ne peut gagner de ce fait que des revenus nets d’un montant maximum de 385.000 BEF (pour les revenus 1998) et 389.000 BEF ou 9.643,06 EUR (pour les revenus de 1999), c’est-à-dire le revenu brut diminué des charges.

  4. L’attribution est limitée à 30% des revenus nets du titulaire de la profession sauf s’il est démontré qu’il existe des circonstances de fait qui justifient une attribution plus élevée.

La rémunération et les charges sociales y afférentes qu’une association de fait (sans personnalité juridique) sert au conjoint de l’une des personnes physiques membre de l’association sont au contraire - mais dans des conditions limitées et logiques - déductibles à titre de charges professionnelles13.

1.8.3. L’année de la dissolution du mariage

Le terme de dissolution du mariage peut viser tant une dissolution "à l’amiable" (séparation de fait) que judiciaire (divorce) ou de plein droit (décès de l’un des conjoints).

L’article 128, 3° du CIR 92 dispose que les conjoints sont considérés comme isolés à partir de l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps.

En cas de séparation de fait, le traitement comme isolé en matières fiscales ne s’applique qu’à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle la séparation de fait est intervenue (art. 128, 2° CIR 92).

Il faut déduire de l’article 308, § 1-2 qu’au cours de l’année du décès de l’un des deux conjoints, les deux seront considérés comme isolés. En raison des délais de déclaration distincts, une déclaration séparée doit être rentrée pour les deux époux. Pour les salariés et les fonctionnaires, ceci signifie qu’un décumul parfait prend place au cours de l’année du décès.

En cas de décès de l’un des deux conjoints il est toutefois impossible, selon l’administration fiscale, d’attribuer un revenu au conjoint décédé. Le plus souvent la conséquence est une importante majoration de l’impôt puisqu’aucun décumul de revenus n’intervient. A notre avis, il faut reprendre dans les frais de cette année une rémunération d’aidant – fiche 281.10. A l’encontre du point de vue rigide de l’administration fiscale – avec pour conséquence la taxation sur la base du cumul – existent aujourd’hui diverses procédures juridiques. Nous espérons que le juge se laissera guider en la matière par la logique et par les règles de l’égalité. Dans les mêmes circonstances, les salariés sont en effet taxés chacun séparément au cours de l’année du décès, autrement dit le décumul est parfait.

1.8.4. Règle générale

Il faudrait normalement opter pour une attribution au conjoint aidant aussi élevée que possible, mais le législateur la limite à 30% sauf ... si les prestations donnent manifestement droit à une quotité supérieure.

Arguments fiscaux:

  • déduction de l’assurance vie, amortissement des emprunts en fonction de l’importance des revenus professionnels

  • décumul et taux progressifs

  • La Cour d’appel de Liège, 4 janvier 1984:
    Conformément à l’article 63 du CIR (art. 66, 2° CIR 92) le conjoint aidant d’un médecin peut se voir attribuer une part des revenus professionnels pour le travail consistant à répondre au téléphone durant la matinée, à classer des documents, à entretenir les instruments et le linge, et cela nonobstant le fait que, d’une part, une femme d’ouvrage a accompli des tâches à des fins professionnelles à concurrence de respectivement 55% et 45% au cours des deux années contestées, et que, d’autre part, les formalités fiscales ont été remplies par un bureau d’affaires sur la base de la comptabilité tenue par le requérant.

    Pour l’évaluation de cette part, il faut néanmoins tenir compte de l’absence présumée de la ménagère en raison de ses obligations, et de la présence d’une femme d’ouvrage. En cas de désaccord quant à un report de l’impôt, il appartient à l’administration d’établir la preuve de l’imposition au cas où son fondement serait contesté.

    Les faits: pour les années 1977, 1978 et 1979, le contribuable évaluait la part du conjoint à 70.000 BEF alors que le fisc la ramenait à 30.000 BEF. Montant admis par le tribunal: 5 jours H 4 heures = 20 – 3 = 17 heures * 45 semaines = 765 heures * 80 BEF = 61.200 BEF.

  • La Cour d’Appel d’Anvers, 14 décembre 1999:
    Une attribution de plus de 30% est possible lorsque le contribuable démontre que les prestations du conjoint aidant donnent droit à une quotité plus importante. Il faut pour cela tenir compte de la durée, de l’importance et de la nature de l’activité. Pour les revenus de 1990 et de 1991 un architecte attribuait à son épouse, titulaire d’un diplôme en "secrétariat, langues modernes" une rémunération de 500.000 BEF, ce qui dépassait la limite des 30%. La Cour d’Anvers estime que la rémunération normale pour de telles prestations analogues n’est pas décisive14.

  • La Cour d’Appel d’Anvers, 7 décembre 1999:
    En raison de l’absence d’une formation de coiffeur, la cour s’est basée, pour la conjointe, sur la rémunération d’une apprentie de première année15.

2. L’"aidant" et la T.V.A.

2.1.Dispositions légales

2.1.1. Notion d’assujetti: Art. 4, § 1er du Code de la TVA
"Est un assujetti quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique."

2.1.2. Notion de service: Art. 18, § 1er du Code de la TVA
"Est considérée comme une prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du présent Code."

2.1.3. Exonérations possibles: Art. 44, § 1er du Code de la TVA
"Sont exemptées de la taxe, les prestations de services exécutées, dans l’exercice de leur activité habituelle, par les personnes suivantes:


    1° les notaires, les avocats et les huissiers de justice
    2° les médecins, les dentistes, les kinésithérapeutes, les accoucheuses, les infirmiers et les infirmières, les soigneurs et les soigneuses, les gardes-malades, les masseurs et les masseuses, dont les prestations de soins à la personne sont reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité;
    …»

2.2. Commentaire

De nouveau, on ne peut ici se faire guider par la notion d’aidant du droit de la sécurité sociale.

Nous lisons dans le manuel de la TVA:
"Lorsque, en raison de circonstances particulières, on admet un lien de subordination, on a décidé que la qualité d’assujetti ne doit pas être attribuée:


    1°. Aux aidants familiaux dans tous les cas dans lesquels il apparaît d’un ensemble de données de fait qu’ils travaillent en permanence sous la direction de parents dans le cadre d’une entreprise familiale;
    2°.... »16

Aucune distinction n’est faite ici entre cohabitant et non-cohabitant. Nous craignons que les autres aidants – voir 2.3 ci-avant – satisfassent bien aux conditions des articles 4 et 18, de sorte que l’obligation de TVA trouve à s’appliquer.

Lorsque les conditions sont remplies on peut, si besoin est, recourir au régime de la "petite entreprise".

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1. Com. IR 57/36
2. Com. IR 57/34-52
3. Circ. 12 décembre 1996, Bull. Bel. 768/2.97, p. 163 ss
4. Q. & R. Chambre, SO 1993-1994, p. 9658-9659 - Question n° 875 M. Dupré, 18 janvier 1994
5. Com. IR 20/21.1 ancien.
6. Com. Statut Social, compl. 1/1998, CS 40/1
7. Com. Statut Social 38/6.2
8. Com. Statut Social, compl. 1/1/1998, C.S. 38 et Com. IR 57/47
9. Pacioli 61, 30 septembre 1999, p.3-7.
10. Vois les instructions au verso de la déclaration 274 E: "Déclaration au précompte professionnel".
11. Com. IR 57/34
12. Pacioli 61, 30 septembre 1999, p. 3-7.
13. S.P. n° 434, 29 mai 1996, Député Gehlen Albert, Chambre n° 41, 8 juillet 1996, Bull. Bel. 764/10.96, p. 2053-2054 et 57/58 Com. IR ancien.
14. Actualité Fiscale, 11 janvier 2000, p. 2/4-2/5
15. Actualité Fiscale, 11 janvier 2000, p. -2/5
16. Manuel de la TVA p.43 et S.P. n° 55, 19 novembre 1994, Sénateur Dalem, Revue de la TVA

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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