Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 109 - 30.11.01 - La loi portant réforme de l’impôt des personnes physiques (1)
109 le phasage

Edition n° 109 du 30 novembre

Le phasage de la loi portant réforme de l’impôt des personnes physiques

    Roland ROSOUX
    Expert au cabinet du Commissaire du Gouvernement adjoint au Ministre des Finances
    Directeur aux services centraux de l’administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus

A. Brève présentation d’ensemble

La loi du 10 août 2001 portant réforme de l’impôt des personnes physiques (M.B., 20 septembre 2001) - ci-après la loi-réforme - s’inscrit dans un cadre général de diminution de la pression fiscale et parafiscale sur le travail, qui consiste à réduire les charges sociales pour les entreprises et l’impôt des personnes physiques pour les particuliers. La volonté du gouvernement est d’opérer progressivement une réduction durable de la pression fiscale et parafiscale dans notre pays. La réforme fiscale brièvement commentée ci-après n’est qu’une étape dans la stratégie mise en place à cet effet. Nos pays voisins ayant eux aussi mis en œuvre des réformes fiscales visant à diminuer cette pression, l’objectif d’atteindre la moyenne européenne restera longtemps d’actualité et nécessitera la poursuite des efforts déjà entrepris.

La réforme fiscale proprement dite portera sur un montant global de 134,5 milliards de BEF (3,33 milliards d’EUR) et repose sur quatre axes :
1. la diminution de la pression fiscale sur les revenus du travail;
2. la neutralité vis-à-vis des choix de vie;
3. l’amélioration de la prise en compte des enfants à charge;
4. une fiscalité plus écologique.

Le premier axe de la réforme prévoit plusieurs mesures, dont l’instauration d’un crédit d’impôt, l’amélioration du forfait pour frais professionnels, la réduction de la pression fiscale sur les revenus moyens par une modification du barème, la suppression des taux les plus élevés d’imposition, une modification du régime de la prise en compte des frais de déplacement du domicile au lieu de travail et le remboursement des frais de transport en commun.

Le deuxième axe de la réforme comporte essentiellement quatre mesures, à savoir l’alignement de la quotité exemptée d’impôt pour les personnes mariées et les isolés, l’octroi d’une double réduction d’impôt pour les pensions, prépensions et indemnités AMI mettant ainsi fin à une importante discrimination, le décumul des revenus autres que professionnels et l’octroi du quotient conjugal aux personnes qui ont fait une déclaration officielle de cohabitation légale devant l’officier de l’état civil.

Le troisième axe de la réforme vise à améliorer la prise en compte des enfants à charge. Les mesures reprises dans cet axe sont l’abattement remboursable pour enfants à charge, l’octroi d’un abattement complémentaire pour toutes les familles monoparentales et l’augmentation des ressources pour les enfants à charge d’isolés.

Enfin, le quatrième axe de la réforme vise à rendre la fiscalité plus écologique, en octroyant notamment une réduction d’impôt au contribuable qui effectue certaines dépenses dans un immeuble résidentiel en vue d’économiser l’énergie.

La loi-réforme ainsi structurée sur la base de quatre axes fondamentaux donne une idée claire des enjeux et en augmente considérablement la lisibilité. Toutefois, l’obligation de tenir compte des marges budgétaires disponibles, laquelle a nécessité de postposer l’entrée en vigueur de certaines mesures, en complique quelque peu l’approche. On sait que les mesures susvisées entreront progressivement en vigueur : les premières mesures portent déjà sur les revenus de l’année 2001 et l’ensemble de la réforme sera intégralement applicable aux revenus de l’année 2004. L’entrée en vigueur progressive de la loi-réforme de l’impôt des personnes physiques constitue donc un élément très important à maîtriser.

B. Mesure applicable pour l’exercice d’imposition 2002

Lorsqu’un employeur ou un groupe d’employeurs a organisé le transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu de travail, les frais y relatifs sont déductibles à concurrence de 100 %.

La déduction est applicable uniquement lorsque la réalité et le montant des frais sont justifiés conformément à l’article 49 du C.I.R. 1992 et dans la mesure où les frais ont trait directement aux minibus, autobus et autocars, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, ou qu’ils ont trait au transport rémunéré de personnes à l’aide desdits véhicules.

C. Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2002

1. Remboursement des frais de transport en commun

La loi-réforme consacre l’exonération visée à l’article 38, alinéa 1er, 9° du C.I.R. 1992, qui est relative aux avantages de toute nature résultant du remboursement par l’employeur des frais de déplacement du domicile au lieu de travail de ses employés. Dans la nouvelle réglementation, l’exonération n’est plus octroyée qu’aux travailleurs dont les frais professionnels sont fixés forfaitairement conformément à l’article 51 du C.I.R. 1992.

Par ailleurs, il est établi une distinction suivant que le travailleur utilise :

- un transport public : dans ce cas, le paiement ou le remboursement total par l’employeur des frais de transport public du travailleur est exonéré;

- un transport collectif des membres du personnel organisé par l’employeur ou par un groupe d’employeurs: dans ce cas, l’indemnité est exonérée à concurrence d’un montant égal au prix d’un abonnement première classe en train pour une distance équivalente;

- un autre moyen de transport : dans ce cas, le montant maximum de l’exonération s’élève à 125 EUR par année.

Il ressort de l’exposé des motifs qu’une autre modification importante est apportée en ce qui concerne l’actuelle interdiction de cumuler les exonérations (sous réserve du régime applicable aux indemnités/vélo). Actuellement, le contribuable n’a, en principe, droit qu’à une seule exonération, qui est de 6 000 BEF, mais qui peut être portée, sous certaines conditions, au montant total de l’intervention de l’employeur dans un abonnement régulier aux transports en commun. A partir de l’ex. d’imp. 2002, cette exonération est déterminée "en fonction du moyen de transport" et les diverses exonérations peuvent être cumulées.

L’exposé des motifs cite l’exemple d’un travailleur qui combine les trois moyens de transport précités et qui accomplit ainsi le trajet entre son domicile et la gare avec sa voiture personnelle, puis prend le train jusqu’à un point déterminé où il peut bénéficier d’un transport collectif organisé par l’employeur, qui l’amène à son lieu de travail. Dans ce cas, l’indemnité pour la première partie du trajet sera exonérée à concurrence de 125 EUR au maximum, le remboursement de l’abonnement au train sera quant à lui entièrement exonéré et l’éventuelle indemnité pour le transport collectif sera exonérée au maximum à concurrence du coût d’un abonnement première classe en train pour la distance parcourue.

2. Déplacements domicile - lieu de travail

Conformément à l’article 66 du C.I.R. 1992, pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail qu’un contribuable effectue lui-même en voiture, il peut actuellement déduire un montant forfaitaire de 6 BEF/km au titre de frais professionnels réels. Ce régime est maintenu, y compris au niveau de l’absence de limite de kilométrage pour tout déplacement entre le domicile et le lieu de travail. Le système fiscal relatif aux voitures de société reste lui aussi inchangé. De même, les déplacements en motocyclette continuent à bénéficier d’une déductibilité complète sans limite de montant ou de kilométrage. Il est toutefois complété d’un nouveau régime pour les déplacements "autres" que ceux effectués au moyen d’un véhicule pris en considération pour la déduction forfaitaire.

Ainsi, un nouvel article 66bis du C.I.R. 1992 vise à favoriser les modes de transport collectifs et individuels davantage favorables à l’environnement en incitant le contribuable à effectuer les déplacements entre le domicile et le lieu de travail autrement qu’à l’aide de sa voiture, voiture mixte ou minibus.

Très précisément, l’alinéa 1er du nouvel article 66bis du C.I.R. 1992 stipule que les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu du travail autres que ceux effectués au moyen d’un véhicule visé à l’article 66, § 5 sont, à défaut de preuves, fixés forfaitairement à 0,15 EUR par kilomètre parcouru sans que la distance prise en compte du domicile au lieu du travail puisse excéder 25 kilomètres.

Selon l’exposé des motifs, cette autre "manière" d’effectuer ses déplacements domicile/lieu de travail importe peu; elle peut l’être en transports publics, à bicyclette, à pied, etc. Les carpoolers peuvent égaIement bénéficier de cette nouvelle mesure. Le "carpooling" ou covoiturage consiste à rassembler dans une seule et même voiture quelques personnes (carpoolers) pour effectuer le trajet de et vers le lieu de travail et de ce fait partager les frais entre les participants à ce système. Chaque carpooler peut bénéficier de la nouvelle réglementation.

Ainsi, dans l’hypothèse d’un travailleur A qui se rend au travail avec sa voiture personnelle (45 kilomètres de trajet simple) et qui prend trois collègues "carpoolistes" (B, C et D) à bord, A pourra déduire de manière illimitée 6 BEF du kilomètre au titre de charge professionnelle réelle (puisqu’il effectue le déplacement au moyen de sa propre voiture et qu’il tombe donc sous l’application du régime actuel prévu pour l’utilisation d’une voiture), tandis que B, C et D pourront déduire, par trajet, 6 BEF x 25 kilomètres au maximum au titre de frais professionnels réels, par application du nouveau régime.

Si A effectue le transport au moyen d’une voiture qui ne bénéficie pas du régime de 6 BEF du kilomètre, parce que la voiture appartient, par exemple, à une autre personne avec laquelle il cohabite sans être marié (article 66, § 5 du C.I.R. 1992), il pourra également dans ce cas déduire 6 BEF par kilomètre, mais seulement à concurrence de 25 kilomètres par trajet simple... sauf s’il justifie des frais réels supérieurs au forfait.

3. Octroi du quotient conjugal

L’actuel article 87 du C.I.R. 1992 prévoit que lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et qu’un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l’autre conjoint. Cette quote-part est égale à 30 % de ces revenus sans pouvoir excéder 6 700 EUR. Pour sa part, l’article 88 du C.I.R. 1992 dispose que lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et que les revenus professionnels d’un conjoint n’atteignent pas 30 % du total des revenus professionnels des deux conjoints, il lui est imputé une quote-part des revenus professionnels de l’autre conjoint qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui permet d’atteindre 30 % de ce total sans pouvoir excéder 6 700 EUR.

Si le quotient conjugal est conçu comme un avantage fiscal pour les ménages à un seul revenu professionnel ou dans lesquels un des conjoints n’a que des revenus modestes, l’octroi de cet avantage fiscal ne peut pas entraîner une imposition plus forte que celle qui serait due par le ménage s’il n’y avait pas de quotient conjugal. Or, même en cas d’individualisation des revenus de l’autre conjoint, cela peut s’avérer être le cas. A partir de l’ex. d’imp. 2002, le quotient conjugal n’est plus appliqué si son octroi est désavantageux pour le contribuable, c’est-à-dire si la cotisation établie s’en trouve majorée.

4. Imposition des conjoints

A l’heure actuelle, l’article 126 du C.I.R. 1992 précise notamment que quel que soit le régime matrimonial, les revenus des conjoints autres que les revenus professionnels sont cumulés avec les revenus professionnels de celui des conjoints qui en a le plus et que la cotisation est établie au nom des deux conjoints.

A partir de l’ex. d’imp. 2002, cet article est réagencé pour corriger une iniquité. Pour l’année de la dissolution du mariage pour cause de décès, deux impositions individuelles étaient en principe toujours établies : l’une dans le chef du conjoint survivant, et l’autre dans le chef du conjoint décédé au nom de la succession. Cette règle d’imposition distincte entraînait la perte de l’avantage lié au quotient conjugal ; situation qui dans de nombreux cas, donnait lieu à une imposition plus lourde.

Le législateur a bien essayé de rectifier cette situation injuste à plusieurs reprises. La dernière modification (loi du 4 mai 1999) a instauré une majoration spécifique de la quotité du revenu exemptée d’impôt égale à la différence entre d’une part 235 000 BEF (5 830 EUR) et d’autre part le revenu professionnel net imposable de l’autre conjoint. Comme de nombreux spécialistes l’avaient signalé au ministre en poste à l’époque, mais en vain, cette règle s’est avérée très complexe et est du reste inapplicable sur le plan informatique. En outre, elle peut porter préjudice à certains contribuables.

La loi instaure dorénavant le choix pour l’année du décès : la règle de base est celle de l’imposition individuelle, mais il peut être opté pour l’imposition commune (voir plus loin). Ce choix est (forcément) effectué par le conjoint survivant. Si les deux conjoints ou cohabitants légaux décèdent au cours de la même année, le choix incombe aux héritiers, légataires ou donataires universels du dernier contribuable décédé (soit les personnes qui sont obligées légalement d’introduire la déclaration du contribuable décédé)

5. Ressources des enfants a charge

Pour être considéré comme personne à charge, l’intéressé ne peut avoir de ressources nettes personnelles supérieures à 60 000 BEF ou 1 500 EUR (montant avant indexation). Ce montant est actuellement porté à 90 000 BEF ou 2 250 EUR (montant avant indexation) pour les enfants à charge d’une personne considérée fiscalement comme un isolé, et à 120 000 BEF ou 3 000 EUR (montant avant indexation) pour un enfant handicapé d’une personne considérée fiscalement comme un isolé.

Avec ces limites, de plus en plus d’enfants ne sont plus fiscalement à charge lorsqu’ils reçoivent une pension alimentaire. Pour y remédier, la loi-réforme prévoit deux choses.

D’une part, le plafond intermédiaire (pour enfants non handicapés d’un isolé) de 2 250 EUR est porté à 2 600 EUR (104 800 BEF environ), à partir de l’ex. d’imp. 2002. Tous ces montants doivent être indexés.

D’autre part, la loi vise à résoudre le problème de la discrimination fiscale à l’égard des étudiants qui travaillent (par exemple, pour payer leurs études) et dont les parents sont divorcés. Ces enfants ne sont confrontés au problème qu’à partir de 2 250 EUR (non indexés), ils ne sont plus à charge de ce parent divorcé, étant donné que la pension alimentaire est prise en compte pour le calcul du montant net des ressources. Cette situation peut également les inciter à la fraude fiscale.

La loi dispose dorénavant que les rentes alimentaires régulièrement attribuées aux enfants de parents divorcés ne sont plus prises en compte, à concurrence de 1 800 EUR par an (environ 72 600 BEF) pour la détermination des ressources permettant de savoir si cet enfant est ou non à charge du parent qui en a la garde.

6. Conditions d’age pour les contrats d’assurance-vie

La loi-réforme vise également à éliminer une autre discrimination entre hommes et femmes.

L’article 1454 du C.I.R. 1992 fait à leur propos une distinction, en ce qui concerne les conditions d’âge pour les contrats d’assurance-vie, entre l’âge limite auquel ils peuvent souscrire un contrat et l’âge à partir duquel les avantages du contrat sont stipulés. Cet âge est de 65 ans pour les hommes et de 60 ans pour les femmes. Cette distinction est d’une part désavantageuse pour la femme (à partir de 60 ans les femmes ne peuvent plus souscrire de contrats) et d’autre part plus favorable (elles peuvent bénéficier des taxations distinctes à 16,5 % et/ou 10 % pour les capitaux liquidés à partir de 60 ans ou au cours d’une des 5 années qui précèdent, alors que cette taxation n’est possible chez les hommes que pour les capitaux liquidés à partir de 65 ans ou au cours d’une des 5 années qui précèdent cet âge).

En outre, une disposition légale a été prise entre-temps sur le plan social qui stipule que l’âge de la pension des femmes est passé systématiquement à 65 ans. Pour cette raison, l’option a été prise d’uniformiser dans le C.I.R. 1992 l’âge tant pour les hommes que pour les femmes.

Vu qu’il n’est toutefois pas possible de fixer immédiatement à 65 ans sans plus la condition d’âge afférente aux avantages stipulés pour les contrats en cours, une disposition transitoire est insérée pour lesdits contrats.

7. Enrôlement du précompte immobilier

La loi-réforme abroge l’anachronisme de l’article 252 du C.I.R. 1992 qui prévoyait que par dérogation à l’article 251, le précompte immobilier afférent aux revenus des biens immobiliers personnels de la femme peut être établi au nom du mari.

8. Recouvrement des dettes fiscales à charge des conjoints séparés de fait

En cas de séparation de fait, l’impôt ou la quotité de l’impôt afférent aux revenus de l’un des conjoints peut être recouvré (i) sur ses biens propres, (ii) sur les biens communs des deux conjoints et (iii) sur les biens propres de l’autre conjoint. Cette troisième possibilité ne s’applique toutefois pas lorsque l’autre conjoint établit qu’il possédait les biens avant le mariage, qu’il les a acquis par succession ou au moyen de fonds provenant de la réalisation de semblables biens, ou qu’il les a acquis au moyen de revenus qui lui sont propres en vertu de son régime matrimonial.

Depuis de fort nombreuses années déjà, des voix s’élèvent pour améliorer la situation juridique du conjoint qui est appelé à acquitter les dettes d’impôt de l’autre conjoint. C’est dans cette optique (i) qu’un droit de réclamation a été instauré, (ii) qu’une mise en demeure préalable du conjoint redevable de l’impôt est obligatoire et (iii) qu’une procédure a été élaborée en vertu de laquelle le conjoint est informé de l’impôt établi à charge du premier.

Ces mesures ne s’avèrent toutefois pas suffisantes, car elles n’empêchent pas que l’un des conjoints soit, parfois des années après la séparation de fait, sous le coup d’une saisie sur salaires afin d’acquitter les dettes d’impôt du conjoint dont il/elle est séparé(e) de fait. Cette situation est profondément injuste et constitue une discrimination importante à l’égard des personnes mariées séparées de fait.

Afin d’améliorer la situation, la loi protège dorénavant le conjoint séparé de fait en insérant dans l’article 394 du C.I.R. 1992, un nouveau § 2 qui déroge au droit commun du recouvrement dans le chef des conjoints séparés de fait. Concrètement et en résumé, si une séparation de fait a lieu au cours de l’année "n", à partir de l’ex. d’imp. "n+3", le fisc ne dispose plus de droit de recours possible sur les revenus de l’autre conjoint ni sur les biens acquis au moyen de ces revenus mais le recouvrement reste possible sur les autres patrimoines sous réserve des mesures déjà existantes.

Plus précisément, si l’on reprend l’exemple cité dans l’exposé des motifs, la situation d’un conjoint séparé de fait se présentera de la manière suivante si l’on suppose que A et B sont mariés et qu’ils se séparent "de fait" en 2001:

- pour la période imposable 2001, l’année de la séparation de fait, les conjoints séparés sont toujours considérés comme des cohabitants mariés. Cela signifie que les règles normales de recouvrement, telles qu’elles s’appliquent à l’égard de personnes mariées, demeurent intégralement applicables. Les dettes fiscales des deux conjoints peuvent donc, en principe, être recouvrées sur tous les biens propres de A et de B et sur leurs biens communs (hormis les exceptions prévues à l’article 394 du C.I.R. 1992);

- pour la période imposable 2002, c’est-à-dire l’année suivant celle de la séparation de fait, les conjoints séparés de fait sont considérés comme des "isolés" pour le calcul de l’impôt sur les revenus. En ce qui concerne le recouvrement des dettes fiscales, ils seront cependant toujours considérés comme des cohabitants mariés. Par contre, le recouvrement de l’impôt établi sur les revenus d’un des conjoints séparés de fait ne peut être poursuivi à charge de l’autre conjoint que lorsque les conditions prescrites par l’article 393bis du C.I.R. 1992 sont remplies (à savoir : envoi d’une mise en demeure au conjoint sur les revenus duquel l’impôt a été établi, et envoi, dans les délais, de l’avertissement-extrait de rôle à l’autre conjoint qui pourra exercer un droit de recours);

- pour la période imposable 2003, la deuxième année suivant celle de la séparation de fait, et pour les années suivantes, l’impôt sur le revenu qu’un des conjoints acquiert à partir de ce moment ne peut plus être recouvré sur le "revenu" de l’autre conjoint, ni sur les "biens qu’il a acquis au moyen de ces revenus". L’impôt peut toutefois continuer à être recouvré sur les autres biens de cet autre conjoint (sous réserve des exceptions et des conditions qui s’appliquaient également déjà pour les périodes imposables 2002 et 2003).


Les mesures qui seront d’application à partir des exercices d’imposition 2003, 2004 et 2005 seront traitées dans un prochain Pacioli.
 

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00
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