Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 104 - 15.09.01 - Emoluments et tantièmes
tantièmes société

Edition n° 104 du 15 septembre 2001

De quelques considérations au regard de l’applicabilité de l’article 49 du CI.R./92 aux émoluments et tantièmes alloués à une société/administrateur

    Auteur:
    Luc HERVE,
    Avocat du Barreau de Liège, Bours & Associés,
    Collaborateur scientifiqueà la Faculté de Droit de l’Université de Liège,
    Professeur à l’Ecole Supérieure de Comptabilié de Liège

1. L’arrêté royal du 20 décembre 1996 a notamment introduit dans le Code des impôts sur les Revenus 1992 (en abrégé, "C.I.R./92") un nouvel article 32 qui définit la catégorie des rémunérations des "dirigeants d’entreprise". Cette catégorie vise exclusivement certaines rétributions qui sont allouées ou attribuées à une personne physique, à l’exclusion de celles qui sont obtenues par une personne morale (société ou association).

Les rétributions allouées ou attribuées à une personne morale exerçant "un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues" (article 32, alinéa 1, 1°) ou à une personne morale exerçant au sein de la société qui les octroie "une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, financier ou technique" (article 32, alinéa 1, 2°) ne constituent pas des rémunérations de dirigeant d’entreprise, de sorte que l’article 195 du C.I.R./92 ne leur est pas applicable. En vertu de cette dernière disposition, de telles rémunérations et les charges connexes à celles-ci sont, sans limitation aucune quant à leur montant, considérées comme des frais professionnels.

Aussi, tirant parti de quelques passages figurant dans le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 20 décembre 1996 précité, l’administration fiscale s’est-elle arrogée le droit de contrôler le caractère déductible, au titre de charges professionnelles, des rétributions allouées à des sociétés (communément dénommées "management fees"), "en rémunération soit de l’exercice d’un mandat d’administrateur, de gérant ou de fonctions analogues, soit de prestations de services effectuées dans le domaine de la gestion de la société".

L’effet recherché est ainsi atteint en appliquant plus strictement les dispositions existantes, parmi lesquelles l’article 49 du C.I.R./92 suivant lequel sont déductibles au titre de frais professionnels "les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants" . L’administration fiscale attend ainsi de la société qu’elle démontre la réalité de ses frais et dépenses ainsi que le caractère véritablement professionnel de ceux-ci.

Par ailleurs, il est également fait application de l’article 53, 10° du C.I.R./92 en vertu duquel doivent être considérés comme des dépenses non admises "tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels". A cet égard, puisque l’article 53, 10° du C.I.R./92 constitue une exception importante au principe de la libre gestion de l’entreprise consacré par la Cour de cassation (cf. Cass., 23 janvier 1958, J.P.D.F., 1958, p. 33), il n’incombe pas au contribuable de prouver le caractère raisonnable des rémunérations allouées à un administrateur. Au contraire, l’administration devra positivement établir en quoi elle les estime déraisonnables.

Il résulte de ce qui précède que les rémunérations allouées à un administrateur/société ne sont pas déductibles de manière automatique et illimitée, quel qu’en soit le montant, comme il en est ainsi pour le dirigeant d’entreprise, personne physique, en vertu de l’article 195 du C.I.R./92. La société qui octroie pareilles rétributions et qui souhaite les déduire comme frais professionnels, devra démontrer que les conditions prescrites par l’article 49 du C.I.R./92 sont réunies et que ces rémunérations correspondent de manière raisonnable aux prestations effectivement fournies par l’administrateur/ société.

2. La pratique a révélé que l’administration des contributions directes admet désormais beaucoup plus sévèrement la déductibilité des management fees alloués à un administrateur/société. Dès que le montant lui paraît excessif, elle a tendance à en refuser la déduction sur base de l’article 49 du C.I.R./92, et elle considère ces sommes comme des dépenses non admises (D.N.A.), taxables tant dans le chef de la société bénéficiaire que dans celui de la société les ayant versées, ce qui entraîne une double imposition économique préjudiciable au contribuable.

Afin de déterminer dans quelle mesure une rétribution allouée à un administrateur/ société est "normale", on raisonnera souvent comme en matière de "transfert de prix", en tenant compte de points de comparaison externes et internes.

Les points de comparaison externes concernent les rémunérations payées par des sociétés à d’autres personnes effectuant des prestations comparables dont le coût incombe à des sociétés analogues. On recherchera ainsi les conditions de marché normales concernant la rémunération de ce type de prestations. Les points de comparaison internes ont notamment trait à l’importance de l’entreprise, à l’expérience, à la disponibilité, au degré de risque lié à la fonction, etc…

L’administration regarde avec une grande circonspection certaines situations. Ainsi, lorsqu’un administrateur/personne physique qui n’était pratiquement pas rémunéré est remplacé par un administrateur/société qui perçoit de plantureux management fees, ou encore lorsqu’à un administrateur/personne physique est adjoint un administrateur/ société qui agit exclusivement ou essentiellement par l’intermédiaire de cette personne physique, laquelle en est par ailleurs l’actionnaire ultra-majoritaire.

Des précautions doivent être prises afin d’éviter les confusions. Ainsi, la personne physique qui représente l’administrateur/société doit mentionner dans tous actes et correspondances, non pas qu’elle intervient personnellement en qualité d’administrateur de la société administrée, mais bien qu’elle agit au nom de l’administrateur/société dont l’identité et la qualité seront précisées.

3. Nous avons constaté que depuis quelques temps, certains contrôles des contributions directes prétendent raisonner de manière identique au regard des "tantièmes" qui sont alloués à un administrateur/société. Ils tirent argument de ce que les tantièmes sont attribués en fonction du résultat de l’exercice, indépendamment des prestations effectuées par le bénéficiaire, pour refuser la déduction de ceux-ci au titre de frais professionnels.

Nous ne pouvons souscrire à une telle analyse qui nous paraît méconnaître à la fois la notion sociétaire de "tantièmes" ainsi que la portée réelle des modifications apportées au Code des Impôts sur les Revenus par l’arrêté royal du 20 décembre 1996.

a) Notion sociétaire de "tantièmes"

Le "tantième" désigne l’attribution aux administrateurs ou gérants de sociétés commerciales, d’une participation aux bénéfices des sociétés dans lesquelles ils exercent leur mandat. Les tantièmes ne constituent que l’une des formes de rémunération possible du mandat d’un administrateur, tout comme les jetons de présence ou les traitements fixes établis en dehors de toute considération relative aux bénéfices réalisés par la société. Ils n’ont d’autre but que de motiver les administrateurs à la réalisation de bénéfices, leur attribution étant conditionnée par la réalisation de résultats positifs (cf. article … du Code des Sociétés).

Aussi, les tantièmes ne constituent pas la contrepartie directe des prestations effectuées par l’administrateur puisque si, en dépit du travail réalisé par ce dernier, le résultat de l’entreprise est nul ou négatif, sa rémunération accordée à ce titre sera nulle. A l’inverse, une conjoncture économique favorable peut avoir pour conséquence une augmentation des tantièmes distribués sans que le travail fourni par les administrateurs bénéficiaires n’ait augmenté dans une proportion équivalente, voire même sans qu’il y ait la moindre augmentation de travail.

Les tantièmes sont versés conformément aux dispositions statutaires de la société ou par décision de l’assemblée générale, et il n’appartient pas à la société d’identifier de manière précise les prestations particulières effectuées par chaque administrateur pour prétendre déduire ces tantièmes de sa base imposable à l’impôt des sociétés.

Par ailleurs, la nature des tantièmes justifie à suffisance que leur montant varie d’un exercice à l’autre, puisqu’il dépend directement du montant des bénéfices réalisés par la société au cours de la même période.

Il s’ensuit qu’eu égard à la nature même des tantièmes, nous sommes d’avis que l’administration fiscale ne peut fonder le rejet de la déductibilité au titre de frais professionnels de ceux-ci sur la circonstance qu’ils ne rémunèrent pas des prestations de dirigeants d’entreprise. L’article 49 du C.I.R./92 ne trouve donc pas à s’appliquer.

b) Quant à la portée des modifications apportées au C.I.R./92 par l’arrêté royal du 20 décembre 1996

Le projet initial de l’arrêté royal. du 20 décembre 1996 prévoyait qu’à partir du 1er janvier 1997, les tantièmes au sens strict, qui sont prélevés lors de l’affectation des bénéfices, seraient assimilés à des dividendes. Cette idée a été abandonnée et le régime fiscal des tantièmes attribués à un administrateur/personne morale n’a en rien été modifié. Ceux-ci ne peuvent donc pas être réintégrés dans la base imposable de la société les ayant octroyés.

Ni l’arrêté royal du 20 décembre 1996, ni le Rapport au Roi précédant celui-ci ne prévoient ou ne laissent entendre que l’assimilation fiscale des tantièmes perçus par des administrateurs/personnes physiques à des rémunérations de dirigeants d’entreprise, implique que la déductibilité au titre de frais professionnels des tantièmes alloués à des administrateurs/personnes morales est subordonnée à l’accomplissement de prestations particulières par ces derniers.

L’arrêté royal du 24 décembre 1993, qui était relatif à la modération des revenus des mandataires de sociétés avec effet jusqu’à la fin de l’année 1996, est à cet égard particulièrement éclairant (cf. sur cette question, O. BERTIN, La modération des revenus des mandataires de sociétés, R.P.S., 1995, p. 391 et s.). Ces revenus faisaient l’objet de deux régimes de modération distincts : celui des tantièmes et celui des rémunérations, ces deux notions étant définies de manière autonome par cet arrêté royal.

Les tantièmes étaient définis par cet arrêté royal comme étant "toute distribution de bénéfices versés aux administrateurs et gérants de sociétés, quelle qu’en soit la forme, hormis les dividendes". Il convient de déduire de cette terminologie qu’étaient seules visées les distributions provenant de prélèvements de sommes disponibles après constatation et détermination du bénéfice comptable. Etaient donc exclues du régime de modération des tantièmes les rémunérations ordinaires perçues par les administrateurs et les gérants, ces rémunérations venant en déduction du chiffre d’affaires de la société, avant détermination du bénéfice comptable éventuel. Ces tantièmes constituaient en tout état de cause des dépenses fiscalement déductibles à l’impôt des sociétés

Par ailleurs, l’arrêté royal du 24 décembre 1993 prévoyait un autre régime de modération propre aux rémunérations des administrateurs et des associés actifs, telles que ces catégories étaient entendues par les articles 32 et 33 anciens du C.I.R./92, avant l’abrogation de celles-ci par l’arrêté royal du 20 décembre 1996. Si la définition fiscale des rémunérations d’administrateurs donnée par l’article 32 du C.I.R./92 mentionnait également les tantièmes, ces derniers étaient toutefois exclus de la règle de modération des rémunérations des mandataires de sociétés.

Par conséquent, tout en faisant référence aux notions générales de rémunérations d’administrateurs ou d’associés actifs, l’arrêté royal du 24 décembre 1993 opérait une distinction très nette entre les tantièmes et les rémunérations des administrateurs, fondée sur la nature particulière des tantièmes.

Ceci tend à démontrer à nouveau que l’assimilation fiscale des tantièmes aux rémunérations d’administrateurs, telle qu’elle existait avant le 1er janvier 1997, n’avait aucune incidence sur la nature propre de ces mêmes tantièmes, à savoir une participation aux résultats de l’entreprise, sans lien direct ou nécessaire avec la réalisation de telle ou telle prestation particulière.

La confrontation du montant des tantièmes à l’importance des prestations effectuées est donc dénuée de sens, et la référence à l’article 49 du C.I.R./92 ne nous paraît pas pertinente.

Nonobstant les développements qui précèdent, nous ne saurions que trop recommander de ne pas allouer des tantièmes dont le montant apparaîtrait largement disproportionné par rapport aux management fees qui ont été attribués en cours d’exercice social, une telle disproportion incitant généralement l’administration fiscale à contester la déductibilité de semblables tantièmes…

En conclusion,

la prudence doit rester de mise au regard de la déductibilité au titre de frais professionnels des rémunérations et tantièmes alloués à un administrateur/ société, la jurisprudence administrative, non exempte de critiques comme nous l’avons vu, se montrant de plus en plus restrictive et sévère.

A cet égard, nous nous permettrons de renvoyer également le lecteur à une autre de nos contributions, publiée dans cette revue, qui mettait en évidence le danger de faire jouer à une société holding le rôle d’une société de management à l’occasion de la cession à titre onéreux de participations privées détenues dans une société d’exploitation (également appelée société opérationnelle) à cette société holding, lorsque son actionnariat de contrôle est similaire, directement ou indirectement, à celui de la société d’exploitation (cf. L. HERVE, "De la taxation de certaines plus-values sur participations privées détenues dans une société d’exploitation et cédées à une société holding", Pacioli, n° 80, 15 juillet 2000, pp. 1 à 5.

 

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:35:00