Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 92 - 15.02.01 - Quand location et sous-location riment avec rectification

Edition n° 92 du 15 février 2001

Quand location et sous-location riment avec rectifications

    Auteur:
    Christophe LEMAIRE
    avocat au barreau de Liège, Bours & Associés

1. Introduction

Nul n’ignore que lorsqu’un immeuble sis en Belgique est donné en location, l’utilisation, privée ou professionnelle, qu’en fait le locataire, revêt une importance capitale d’un point de vue fiscal si le propriétaire de cet immeuble est un particulier agissant dans le cadre normal de la gestion de son patrimoine privé.

Le 14 mars2000, la Cour d’appel d’Anvers a récemment rendu un arrêt par lequel elle requalifie en loyers imposables sur base réelle, les loyers perçus d’un locataire n’affectant pas le bien loué à l’exercice de son activité professionnelle mais le relouant à son tour à un tiers pour un usage commercial (Anvers, 14 mars 2000, Fisc.Act. liv.14.1).

Ce récent arrêt nous a paru pouvoir constituer l’occasion d’opérer une synthèse condensée des principes régissant la sous-location d’immeuble et des dangers liés à ce type de montage fiscalement alléchant. Dans la même perspective, nous évoquerons les désagréments que peut susciter dans le chef du propriétaire, un changement d’affectation des biens loués opéré à son insu par le locataire.

2. Sous-location

La taxation des revenus d’immeuble appartenant à un ou plusieurs contribuables personnes physiques n’affectant pas cet immeuble à l’exercice de leur activité professionnelle a pour avantage de pouvoir s’opérer sur la base d’un revenu forfaitaire, le revenu cadastral, dont il faut convenir que même indexé et majoré selon les modalités prévues par le Code des Impôts sur les Revenus, il reste généralement très nettement inférieur aux montants réellement perçus des loyers.

Ce régime avantageux de taxation sur base du revenu cadastral est toutefois réservé aux hypothèses où les revenus de la location proviennent d’immeubles sis en Belgique donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni totalement, ni partiellement à l’exercice de son activité professionnelle (art. 7 §1er 2°b du CI.R./92).

Dans les autres cas, les revenus de la location d’immeubles sont, à de rares exceptions près, imposables sur la base du montant total du loyer et des avantages locatifs perçus par le bailleur au cours de la période imposable, sans que ce montant puisse être inférieur à celui de la base imposable retenue dans le cas d’imposition sur base du revenu cadastral (art. 7 §1er c du C.I.R./92).

De surcroît, les frais déductibles du montant brut des loyers perçus ne sont pas fixés sur base réelle mais bien de manière forfaitaire. Ils s’élèvent à 40% du montant brut des loyers sans pouvoir excéder les 2/3 du revenu cadastral revalorisé (art. 13 du C.I.R./92).

Dans ce contexte, le recours à la sous-location a été perçu par plus d’un comme offrant un remède salutaire aux malaises fiscaux liés à l’utilisation du bien loué par le locataire à des fins autres qu’exclusivement privées.

La raison en est que vis-à-vis du bailleur et du régime fiscal qui lui est applicable, l’affectation professionnelle ou privée du bien loué s’apprécie dans le chef de son propre locataire et non dans celui du sous-locataire.

Ainsi, si un bien immeuble sis en Belgique est donné en location à une personne physique qui, sans y exercer personnellement la moindre activité professionnelle, le sous-loue à une personne affectant cet immeuble à des fins professionnelles, le bailleur principal se voit taxé sur la base du revenu cadastral de cet immeuble.

Quant au sous-bailleur, qui perçoit lui-même un loyer du sous-locataire, il n’est pas imposable au titre de revenus immobiliers sur le montant des loyers perçus. Sa situation est régie par les articles 90, 5° et 100 du C.I.R./92, lesquels prévoient qu’il n’est imposable, au titre de revenus divers, que sur la différence positive éventuelle entre le montant des loyers qu’il a lui-même perçu ceux dont il s’est acquitté auprès du bailleur principal.

Il n’est pas surprenant dès lors de constater que le recours à la sous-location ait été mis à profit par nombre de propriétaires personnes physiques envisageant d’offrir leur immeuble en location à un commerçant ou à un titulaire de profession libérale mais désireux de se voir taxer sur la base du revenu cadastral de l’immeuble.

Au lieu de procéder à une location directe de l’immeuble au locataire pressenti, le propriétaire interpose une personne physique qui prend le bien en location en qualité de locataire principal et le reloue (le plus souvent selon les mêmes modalités) au véritable intéressé.

Ce type de montage a néanmoins pour inconvénient d’attirer les foudres de l’Administration, laquelle prétend fréquemment taxer le bailleur principal sur les montants réels des loyers perçus en arguant que l’interposition du sous-locataire est purement et simplement simulée et que partant, elle lui est inopposable.

S’agissant de simulation, la jurisprudence s’attache systématiquement, pour démêler le vrai du faux, à rechercher si les parties concernées ont bel et bien accepté toutes les conséquences juridiques des actes qu’elles ont posés auquel cas, conformément au principe dégagé par la Cour de Cassation, ces actes sont bel et bien opposables à l’Administration.

A cet égard, les modalités de paiement des différents loyers et sous-loyers revêtent généralement une importance capitale. Ainsi, dans l’arrêt sus évoqué du 14 mars 2000, la Cour d’appel d’Anvers a tiré argument de ce que le loyer était directement payé par le sous-locataire au bailleur principal pour conclure à la simulation des conventions opposées à l’Administration. Elle était déjà arrivée à la même conclusion dans un arrêt précédent du 11 janvier 1999 (F.J.F. 1999, n° 99/128) après avoir constaté qu’en outre, toute la correspondance relative au loyer était directement envoyée par le propriétaire au sous-locataire. (Voyez aussi Liège, 24 février 1988, Courrier Fiscal 1988, p. 296 ; Gand, 24 février 1987, F.J.F. n° 84/102)

En revanche, dès lors que tous les intervenants remplissent sincèrement les rôles dont ils se prévalent à l’égard de l’Administration, les conséquences fiscales qui y sont attachées lui sont pleinement opposables.

La Cour d’appel de Bruxelles a ainsi conclu à la sincérité des opérations dans une hypothèse de sous-location où le locataire principal, personne physique, avait sous-loué le bien à une société dont elle était gérante, sans qu’aucun contact direct n’existe entre le propriétaire et le sous-locataire. La circonstance que le montant des loyers payés par le sous-locataire était supérieur à celui des loyers dus au propriétaire par le locataire principal a également été retenue comme indice de sincérité par la Cour. (Voyez Bruxelles, 22 janvier 1991, Courrier Fiscal 1991, p. 214 et dans le même sens, Liège, 29 janvier 1992, M.N.F., 1993, p. 14).

En conclusion, c’est dans leur réalisation concrète que les conventions établies seront examinées afin de déterminer si, oui ou non, il y a simulation. Les modalités de paiement du loyer et des garanties locatives, les montants respectifs des loyers et sous-loyers, la simultanéité des conventions, les rapports existant entre les différents intervenants, etc.., sont autant de critères sur lesquels se porte généralement l’attention des magistrats.

3. Affectation partielle de l’immeuble à des fins professionnelles par le locataire

Lorsqu’une personne physique donne un immeuble sis en Belgique en location à une autre personne physique qui ne l’affecte pas exclusivement à des fins privées, les loyers perçus sont soumis à un régime de taxation sur base des revenus réels, l’affectation professionnelle fut-elle minime (art. 7, 2° §1er 2° a C.I.R./92).

Le Code des Impôts sur les Revenus admet un seul tempérament à ce fâcheux principe.

En cas d’affectation partielle de l’immeuble à des fins professionnelles, une ventilation des loyers peut être rendue opposable à l’Administration, de sorte que chacune des parties du loyer suive le régime de taxation qui lui est propre. Cette possibilité n’existe toutefois qu’à la condition que la ventilation concernée soit expressément stipulée dans un bail écrit présenté à l’enregistrement (art. 8 du C.I.R./92).

Moyennant l’accord su locataire et le respect de ces formalités, le bailleur peut donc continuer à bénéficier de la taxation sur la base du revenu cadastral pour la portion du loyer correspondant à la partie de l’immeuble utilisée à des fins privées.

Il peut arriver toutefois qu’en violation de ses engagements exprès ou tacites, le locataire, sans en tenir informé le bailleur, affecte tout ou partie du bien loué à l’exercice de son activité professionnelle et prétende fiscalement déduire au titre de ses revenus imposables une partie des loyers dont il s’est acquitté envers le bailleur.

L’Administration constate alors que le bien n’est pas exclusivement affecté à des fins non-professionnelles par le locataire et impose le bailleur sur la base des loyers réellement perçus en lieu et place du revenu cadastral indexé majoré, ce qui a presque immanquablement pour effet d’engendrer la débition d’un supplément d’impôts dans le chef du bailleur.

Face à cette position de l’Administration, le bailleur invoque le plus souvent son entière bonne foi et oppose aux services de taxation l’interdiction faite au preneur par la convention de bail d’affecter le bien à un usage professionnel quelconque.

Jusqu’à ce que la Cour d’appel de Bruxelles rende son arrêt du 23 mai 1996 (Bruxelles, 23 mai 1996, R.G.F, 1996, p. 334), force était de constater que la jurisprudence consacrait unanimement le principe selon lequel, ni la bonne foi du bailleur, ni la substance de la convention le liant au locataire, ne peuvent être pertinemment opposés à l’administration pour permettre au bailleur d’échapper à une taxation des revenus de l’immeuble sur la base des loyers réellement perçus.

Ce principe implique que, quoique puisse stipuler le bail (interdiction d’affectation professionnelle, majoration éventuelle d’impôts à charge du preneur), l’administration peut, dès que l’utilisation à des fins professionnelles est avérée, taxer le bailleur sur base des loyers nets et lui réclamer le surplus éventuel d’imposition en découlant.

Le bailleur n’a dès lors d’autre recours que de réclamer au preneur la réparation du préjudice subi. A charge pour lui de prouver que le bail interdit au locataire d’affecter le bien à un usage professionnel, même partiel, il peut obtenir la condamnation du preneur à des dommages et intérêts, voire la résiliation du bail. L’obligation de respecter la destination du bien loué est en effet une obligation essentielle du locataire (Art. 1096 C.C.) (voy. J.P. Gand, 6 mars 1998, T.G.R, 1999, p. 156; J.P. Boom, 1er décembre 1994, R.W., 1996-1997, p. 308). Dans cette perspective, on ne saurait trop conseiller aux bailleurs d’interdire dans leur contrat de location tout usage professionnel du bien loué, en ce compris la déduction comme charge professionnelle de tout ou partie du loyer payé. Ils prévoiront tout aussi utilement une clause stipulant que le locataire supportera la charge de toute majoration d’impôt subie par le bailleur en cas de violation par le locataire de ses engagements relatifs à l’usage du bien.

L’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 23 mai 1996, a été perçu par certains comme un important revirement de jurisprudence en la matière.

Assez succinct, il stipule en son principal attendu que :

"A partir du moment où la situation juridique résultant du contrat est née, les tiers, dont l’administration, doivent reconnaître les conséquences qu’elle entraîne entre les parties … ;
Que la bailleresse peut invoquer de bonne foi le contrat qu’elle a respecté bien qu’il fut méconnu à son insu par le locataire";

Et la Cour d’ajouter :

"Attendu qu’il n’est pas démontré que la destination de l’habitation, contrairement aux dispositions du contrat, a été modifiée au su de la requérante;

Que la requérante peut par conséquent invoquer le contrat, qui reste opposable à l’administration bien que les obligations relatives à la destination du bien fussent méconnues par le locataire, à moins que puisse être prouvé que la modification a eu lieu au su de la requérante ou a été autorisée par elle;

Que ceci n’est pas démontré;"

Cet arrêt permet-il d’affirmer que le bailleur de bonne foi peut en toutes hypothèses opposer les modalités de son contrat de bail à l’administration si celle-ci prétend, du fait de l’affectation professionnelle conférée au bien par le preneur, procéder à une taxation sur la base des loyers réellement perçus ? Nous ne le pensons pas.

Il convient en effet d’être attentif à la situation de fait dont la Cour a eu à juger en l’espèce. Le propriétaire de l’immeuble avait donné en location sa villa à un couple, étant entendu que l’usage en serait exclusivement privé. Cette affectation privée était clairement stipulée dans le contrat bail, dûment enregistré.

Le couple ne l’entendit pourtant pas de cette oreille et transforma rapidement la paisible demeure en petite PME florissante. La société commerciale dont les deux preneurs étaient actionnaires et au travers de laquelle ils exerçaient leur activité professionnelle reprenait en charge les loyers payés au propriétaire.

Les locataires n’ont personnellement exercé aucune activité professionnelle dans le bien et n’ont d’ailleurs pas postulé la moindre déduction fiscale des loyers en leur nom propre. Les circonstances de la cause permettent d’avancer qu’ils ont en fait sous-loué le bien à leur société, dotée d’une personnalité juridique distincte de la leur, laquelle société a prétendu alors déduire les loyers payés.

Il semble dès lors que cet arrêt puisse parfaitement être regardé comme s’inscrivant dans la lignée de la jurisprudence antérieure examinée plus haut.

Confrontée à une hypothèse de sous-location, la Cour a cherché les éléments de fait permettant de conclure à une simulation ou à la sincérité des actes juridiques posés. En l’espèce, la bonne foi du bailleur ne pouvant être mise en cause, l’administration ne pouvait passer outre le premier contrat de location et devait s’en tenir à l’utilisation du bien faite par le couple de preneurs, laquelle était dépourvue de caractère professionnel.

La Cour d’appel de Bruxelles s’est certes exprimée en termes généraux et à première vue transposables à l’hypothèse de la location simple. La situation factuelle et juridique sous-tendant cet arrêt ne permet toutefois pas de conclure qu’elle ait entendu revenir sur le principe selon lequel les modalités de la convention de bail liant bailleur et preneur ne sont pas opposables à l’administration dès lors que l’affectation réelle du bien loué s’écarte du prescrit de cette convention, fût-ce à l’insu du bailleur.

***

Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00
Navigation
  • RETOUR