Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 121 - 31.05.02 - Frais de notaire et terrains: Un état de la situation
121f frais notaire et terrains

Edition n° 121 du 31 mai 2002

Frais de notaire et terrains: Un état de la situation - Quel est le mode de comptabilisation optimal ?

    Auteur:
    José HAUSTRAETE
    Membre du Conseil National

Jurisprudence

Le 7 octobre 1982, la Cour de cassation avait estimé que les frais de notaire afférents aux terrains n’étaient pas déductibles.

A cette époque, on avait explicitement insisté sur le fait que la loi comptable n’était pas encore applicable.

Après dix-neuf années de silence, plusieurs Cours d’appel se sont prononcées en faveur de la déduction à titre de frais professionnels.

Et dans ses trois arrêts du 22 juin 2000, la Cour de Cassation a abondé dans ce sens.

Mais après un jugement positif du 9 novembre 2000, une chambre temporaire de la Cour d’appel de Gand (Gand, 3 avril 2000) est venue brouiller les cartes en rejetant la déduction.

Son raisonnement était le suivant : si une entreprise est disposée à payer un montant déterminé, ce montant est la valeur du bien pour cette entreprise. Suite à ce refus, le contribuable concerné a introduit un recours en cassation contre cette décision.

Précisons encore que dans l’intervalle, cette même Cour s’est à nouveau prononcée en faveur de la déduction à titre de frais professionnels ! (Gand, 13 septembre 2001)

Comment justifier la déduction à titre de frais professionnels ?

Outre les arguments déjà avancés précédemment ("Les frais accessoires en matière de terrains : le droit comptable triomphe", J. Haustraete, Pacioli, n° 85, 31 octobre 2000 et "Comptabilité : gestion prévisionnelle de l’impôt. Edition 1996" p. 42-43 J. Haustraete - publication IPCF), d’autres viennent s’y ajouter :

- le paiement des droits d’enregistrement est une obligation et non un acte volontaire. Il en va de même pour la T.V.A. Nous présumons qu’aucun commerçant ne sera disposé à payer au vendeur le prix du bien et la T.V.A. non déductible vu qu’il peut obtenir d’un autre vendeur le même bien sans devoir payer la T.V.A. non déductible.

- dans plusieurs articles, la loi comptable renvoie à la notion de "valeur de marché"; notamment les art. 36, 41, 65 et 69.

- en France, les droits d’enregistrement et les frais de notaire afférents à l’acquisition d’un terrain ne sont pas considérés comme des frais accessoires, qui doivent être activés.

- pour les titulaires de professions libérales, qui n’exercent pas leurs activités sous forme de société, et les salariés, la loi comptable n’est pas d’application. En d’autres termes, les "bénéfices", d’une part, et les "profits"/"rémunérations", d’autre part, ne sont pas traités équitablement selon nous, vu que les "profits" peuvent reprendre directement la dépense concernée comme frais sur base de l’art. 49 CIR.

En ce qui concerne le mode de comptabilisation, il existe cinq possibilités :

a. Inscrire définitivement les frais de notaire à l’actif : le bien immeuble figure dans les actifs de l’entreprise/la société pour sa valeur brute, à savoir le prix d’acquisition y compris les frais de notaire.

b. Inscrire les frais de notaire en charges. Cette opération fait fi de l’article 36 de l’arrêté d’exécution du Code des sociétés, ci-après abrégé A.R. Ex. C. Soc.

Cela signifie que ce mode de comptabilisation peut à mon avis être utilisé pour les personnes qui ne relèvent pas de la loi comptable, à savoir les titulaires de professions libérales et les salariés, qui ne sont pas actifs sous forme de société.

c. Inscrire les frais de notaire à l’actif et amortir ces frais. Selon l’article 48, § 2 du CIR, les frais accessoires peuvent être amortis ad libidum, autrement dit même à 100%.

Pour rappel : amortir à 100% n’équivaut pas à l’option ’b’ d’inscription directe en charges.

Exemple : pour des frais de notaire de 1 200 EUR et un exercice de 8 mois, il n’est possible d’amortir que 800 EUR et non 1 200 EUR !

Seule l’option d’amortissement à 100% nous semble indiquée. En effet, la particularité de ces frais accessoires est qu’ils sont a priori et directement sans aucune valeur.

Pour info : si la fiscalité relative aux sociétés - à savoir l’amortissement prorata temporis de l’année de l’acquisition et l’obligation d’amortir les frais accessoires au même rythme que l’actif auquel ils se rapportent - changeait pour les "grandes entreprises", le choix de cette règle d’évaluation - à savoir la comptabilisation d’un amortissement pour ces dépenses - serait fiscalement fort désavantageux pour les entreprises concernées, si elles souhaitent obtenir un cash flow optimal.

Toutefois, les grandes entreprises recherchent généralement un bon ratio cours/bénéfice et préfèrent - à l’inverse des P.M.E. - ralentir autant que possible les amortissements afin de réaliser un meilleur résultat.

d. Inscrire les frais de notaire à l’actif et comptabiliser une réduction de valeur. Cette réduction de valeur doit être comptabilisée via un compte 63.

Cette possibilité existe, via l’article 64 § 2 A.R. Ex. C. Soc., en cas de moins-value ou de dépréciation durable. Tel est le cas, selon nous, si la réduction de valeur dépasse une date de fin d’exercice.

Cette méthode présente toutefois un inconvénient.

L’article 49 A.R. Ex. C. Soc. stipule que cette réduction de valeur doit faire l’objet d’une reprise s’il ressort par la suite que la valeur du bien a augmenté, ce qui est fréquemment le cas avec les terrains.

On peut même se demander si le fait de construire un bâtiment sur un terrain ne fait pas encore diminuer la valeur initiale de ce terrain.

Ce désagrément fiscal - à savoir la reprise d’une réduction de valeur via le compte de résultats - peut également être résolu via la loi comptable.

L’art. 100 A.R. Ex. C. Soc. stipule en effet que :
"Peuvent être portées directement à la rubrique III du passif "Plus-values de réévaluation" et y être maintenues jusqu’à la date de réalisation des biens auxquels elles sont afférentes : ... 2°. les reprises de réductions de valeurs actées sur les immobilisations incorporelles et sur les immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps".

Et ainsi, la reprise n’est pas un bénéfice et n’est donc plus imposable. Le contribuable doit toutefois effectuer cette opération à temps pour éviter que le fisc n’impose une "sous-évaluation de l’actif".

e. L’inscription comme actif et la comptabilisation d’une moins-value via un compte 66. Celle-ci ne doit pas être reprise.

Cette position est également défendue même si elle donne l’impression que ce mode de comptabilisation est réservé à la réalisation d’un actif.

Vu que la plus haute instance judiciaire du pays, à savoir la Cour de Cassation, s’est prononcée à trois reprises en faveur de la déduction à titre de frais professionnels et que les tribunaux inférieurs ont presque unanimement suivi cette voie, il nous semble opportun de ne pas inscrire à l’actif du bilan les frais de notaire afférents aux terrains.

Concrètement : Qui n’aura pas un bilan quelque peu flatteur si des terrains sont achetés au 30/12/X pour un montant de EUR 2 millions, et sont repris au 31/12/x à l’actif du bilan pour EUR 2,25 millions avec 2 millions de prix d’acquisition et EUR 0,25 million de frais d’acquisition ?
Qui approuvera une distribution de bénéfices afférente à un bénéfice réalisé antérieurement d’un montant de EUR 0,2 million par exemple, sachant que le bilan, selon les normes économiques, est en réalité surévalué de EUR 0,25 million et qu’il y a donc perte cumulée de EUR 0,05 million ?

Ce terrain a-t-il subitement enregistré au 31/12/x une plus-value de EUR 0,25 million par simple visite chez le notaire ?

Personne n’ose répondre positivement à cette question sauf l’administration fiscale.

De plus, les agents opérant sur le terrain sont encore obligés d’imposer la dépense concernée à titre de "sous-évaluation d’actif".

Espérons que le législateur ne fasse pas preuve de légèreté en adaptant la loi fiscale sur une base purement juridique qui est fondée uniquement sur les besoins du Trésor à court terme.

Toute approche économique nous incite à combattre vigoureusement ce danger.

On remarque que les conseillers de formation économique ne doutent pas une seconde de la nécessité de déduire les frais concernés, vu que l’actif est surévalué si une valeur brute est indiquée.

Un argument sérieux à l’appui de cette thèse est la possibilité d’inscrire directement en charges les frais de notaire en cas d’apport.

En effet, les frais de notaire afférents aux terrains sont des frais d’établissement qui peuvent soit être inscrits directement en charges soit être amortis sur une durée de cinq ans maximum !

En revanche, les conseillers de formation juridique suivent parfois l’inscription de la dépense comme actif.

En d’autres termes, la comptabilisation des frais de notaire comme un bien semble être une réalité juridique bien que le fisc lui-même ait introduit, depuis le 1er mars 1993, le principe de la réalité économique.

Mais ici, le fisc nie manifestement la réalité économique alors qu’il exige cette réalité économique des contribuables !

Quel que soit le mode de comptabilisation, le résultat est toujours le même pour les possibilités ’b’, ’c’, ’d’ et ’e’ : l’actif est mentionné, soit dès la première année, soit après la durée d’amortissement - pour sa valeur nette tandis que les frais de notaire sont inscrits en charges.

Une reprise de la réduction de valeur doit, le cas échéant, être opérée si l’option ’d’ est suivie (art. 49 A.R. ex. C. Soc.).

Il nous semble en tout cas que toutes les conditions de l’art. 49 CIR sont remplies de sorte que la déduction dans l’année du paiement ne pose aucun problème, ce qu’approuvent d’ailleurs tant la doctrine d’orientation économique que la majorité de la jurisprudence.

Traitement comptable

Voici un exemple simple à titre d’illustration : achat du terrain (ou de la partie relative à la valeur du terrain en cas d’achat d’un bâtiment existant) pour EUR 1 000 et EUR 120 de frais de notaire.

a. activation de la totalité de la dépense :

achat :

22 Terrains et constructions 1 000,00  
22 Terrains et constructions (1) 120,00  
55 à Banque   1 120,00

charge : non comptabilisée.

b. inscription des frais de notaire en charges :

achat :

22 Terrains et constructions 1 000,00  
55 à Banque   1 000,00

charge :

61 honoraire 120,00  
55 à Banque   120,00

c. amortissement des frais de notaire (par ex. méthode linéaire à 20%) (2)

achat :

22 Terrains et constructions 1 000,00  
22 Terrains et constructions (1) 120,00  
55 à Banque   1 120,00

charge :

6302 Amortissements 24,00  
2209 à Amortissements terrains   24,00

d. frais de notaire et réduction de valeur

achat :

22 Terrains et constructions 1 000,00  
22 Terrains et constructions (1) 120,00  
55 à Banque   1 120,00

charge :

6309 Réduction de valeur sur terrains 120,00  
2209 à Réduction de valeur sur terrains   120,00

e. frais de notaire et moins-value

achat :

22 Terrains et constructions 1 000,00  
22 Terrains et constructions (1) 120,00  
55 à Banque   1 120,00

charge :

663 Moins-value sur réal. d’actifs immobilisés 120,00  
22 à terrains   120,00

Quelle attitude adopter?

Sur le plan comptable:

a. il est toujours simple de suivre le point de vue de l’administration fiscale ... mais cela demande à l’entreprise des moyens financiers nécessaires pour continuer à se développer : le cash flow se trouve affecté par cette option.

b. pour les titulaires de professions libérales, qui ne sont pas actifs sous forme de société, et les salariés, l’art. 36 A.R. ex. C. Soc. n’est pas d’application, de sorte que cette option est, selon nous, la plus indiquée en ce qui les concerne : c’est une dépense qui n’a pas de valeur et qui satisfait totalement à l’art. 49 CIR.

c. dans ce cas, on suppose que la chose accessoire ne suit pas la chose principale et que les frais accessoires ont leur vie propre, de sorte que l’on peut amortir "ad libidum", mais pas de manière dégressive.

d. cette option semble être l’option la plus indiquée pour les entreprises soumises à la loi comptable.

e. idem pour ce qui est dit au point ’d’ mais ici, la comptabilisation est définitive par la suite. Pour les entreprises, cela semble être, si possible, le mode de comptabilisation le plus attrayant.

Sur le plan fiscal :

Selon nous, les quatre dernières options (’b’, ’c’, ’d’ et ’e’) remplissent toujours toutes les conditions de l’article 49 du Code des Impôts sur les Revenus, quel que soit le mode de comptabilisation.

________________

(1) : une comptabilisation "sur deux lignes" est toujours très pratique pour la transparence de la comptabilité.

(2) : principe : amortissement "ad libidum" possible mais l’amortissement dégressif n’est pas autorisé pour les frais accessoires.


Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00
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