Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 118 - 15.04.02 - T.V.A. et subsides
118F tva et subsides

Edition n° 118 du 15 avril 2002

T.V.A. et subsides

La problématique des subsides et de leurs implications en matière de T.V.A. est relativement complexe. Elle justifie des considérations spécifiques et très nuancées. Nous vous proposons notre approche.

1. Incorporation des subsides dans la base imposable des operations a la sortie

Il s’agit de déterminer, dans quelle mesure, les subsides reçus doivent ou non être soumis à la T.V.A., en tant qu’éléments de la base d’imposition des livraisons de biens et/ou des prestations de services fournies à sa clientèle, par l’assujetti " subsidié ".

En d’autres termes, en plus du prix reçu de ses clients, par un assujetti, collecteur de T.V.A., avec droit à déduction, doit-il y ajouter les subsides reçus pour la détermination de la taxe due sur les opérations à la sortie qu’il réalise ?

La réponse à cette question repose essentiellement sur le premier alinéa de l’article 26 du C.T.V.A.

Celui-ci précise :

" Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien, ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ".

Il en résulte clairement que les subsides qui ne sont pas directement liés au prix des livraisons de biens et/ou des prestations de services échappent à la perception de la T.V.A.

Sont, par exemple, des subsides directement liés aux prix pratiqués avec la clientèle, et donc à ajouter au prix pour la détermination de la T.V.A. due, ceux versés par un organisme pour vendre au prix de 10,00 EUR, des livres dont le prix de revient est de 15,00 EUR, le montant total du subside étant le résultat de la multiplication du nombre de livres vendus par 5,00 EUR.

Il est donc impératif qu’il y ait une corrélation directe et précise, entre le prix pratiqué avec la clientèle, et le montant du subside reçu en contrepartie du faible prix demandé.

Les autres subsides (ceux non directement liés au prix demandé), ne font pas partie de la base d’imposition de la livraison ou de la prestation réalisée à la sortie par l’assujetti qui bénéficient de subsides.

Il en est notamment ainsi des subsides de fonctionnement, des subsides à l’achat de biens, des subsides de prise en charge de certaines dépenses (personnel, frais administratifs, etc.).

2. Assujettissement total ou mixte

Lorsque les livraisons de biens et le prestations de services, réalisées à la sortie par cet assujetti subsidié, sont uniquement des opérations qui ouvrent droit à déduction de la T.V.A. en amont, nous sommes en présence d’un assujetti total.

Ce n’est donc pas le fait de percevoir des subsides qui génèrent un assujettissement mixte. Celui-ci résulte de la réalisation, à titre onéreux, de livraisons de biens et/ou de prestations de services avec la clientèle (certaines ouvrant droit à déduction de la T.V.A. en amont, et d’autres pour lesquelles aucun droit à déduction n’existe).

3. Deduction de la T.V.A. en amont et perception de subsides

3.1. Principes de deductibilite

En règle, un assujetti total exerce totalement son droit à déduction, sans que l’exercice de ce droit ne soit influencé par les subsides perçus.

Pour un assujetti mixte, la déduction s’opère soit selon la règle du prorata général de déduction, soit selon celle de l’affectation réelle.

Rappelons avec insistance que le fait de percevoir des subsides n’a pas pour effet de conférer à l’assujetti qui les perçoit la qualité d’assujetti mixte.

Cette qualité résulte des contrats à titre onéreux qu’il passe avec ses clients. D’ailleurs, la Belgique n’a pas, à ce jour, transposé dans sa législation T.V.A., la faculté laissée aux Etats Membres, par l’article 19, § 1er, 2e tiret, 2e phrase, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, d’inclure dans le dénominateur du prorata de déduction, le montant des subventions dites de fonctionnement (autres que celles qui constituent la base d’imposition des livraisons et prestations fournies à la clientèle - voir supra).

3.2. Deductions influencees par les subsides

Les déductions des T.V.A. en amont s’apprécient par rapport aux opérations posées à la sortie.

C’est donc la nature des opérations réalisées avec la clientèle qui détermine dans quelle mesure la T.V.A. grevant les opérations à l’entrée ouvrent un droit à déduction.

Celà étant, pour l’exercice du droit à déduction, le principe de proportionnalité entre les opérations à la sortie (ouvrant droit à déduction), et les taxes déductibles à l’entrée, doit toutefois être respecté.

C’est par application de ce principe que, dans certaines situations particulières, il faut néanmoins tenir compte de l’ensemble de l’activité exercée (et pas uniquement les opérations de chiffre d’affaires), pour mesurer l’étendue du droit à déduction en amont.

Supposons, par exemple, des subsides d’exploitation (donc non directement liés au prix des opérations réalisées), qui sont octroyés pour la réalisation d’une activité ne générant aucune recette.

Nous pensons, entre autres, à un assujetti qui réalise, d’une part, des opérations imposables à la T.V.A., et d’autre part, des études d’intérêt général, entièrement subsidiées (les subsides ne constituent pas la rémunération contractuelle des études entreprises).

Lorsque ces études ne génèrent aucun chiffre d’affaires (aucune opération à la sortie réalisée à titre onéreux), elles ne sont pas consécutives à l’exercice d’une activité économique.

Partant, la déduction des T.V.A. grevant les dépenses engagées dans ce cadre doit être écartée.

Dans pareilles situations, il faut aménager la comptabilité pour n’exercer la déduction que pour les seules opérations de chiffres d’affaires ouvrant droit à déduction.

Le recours à des approches telles que l’affectation réelle des biens et des services, ou la constitution de prorata spéciaux de déduction, etc. pourrait être de nature à dégager la T.V.A. qui peut être réellement portée en déduction.

Il ne s’agit là que de méthodes suggérées et destinées à faire la part des choses.

Elles n’ont aucun caractère obligatoire. Ces sont de simples approches pratiques en vue d’essayer de déterminer la quotité de T.V.A. déductible.

Comme dernier exemple, pour bien circonscrire le principe de proportionnalité (entre les opérations à la sortie ouvrant droit à déduction et l’exercice effectif de la déduction de la T.V.A. grevant les opérations à l’entrée), il serait contraire à l’équité fiscale, qu’un assujetti, qui percevrait des subsides annuels de fonctionnement pour une valeur de 100 (entièrement consommés au cours de l’exercice par l’enregistrement de factures d’entrée avec T.V.A.), et dont les seules autres recettes consisteraient en la réalisation d’un chiffre d’affaires annuel (ouvrant droit à déduction de la T.V.A.), à concurrence de 10, puisse invoquer la déductibilité totale des taxes en amont.

3.3. Conclusions

C’est la nature de l’activité exercée qui détermine les règles de déductibilité.

Le seul fait de percevoir des subsides n’a pas pour effet de générer un assujettissement mixte ou partiel.

Le principe de proportionnalité (entre les opérations de chiffres d’affaires ouvrant droit à déduction, et l’exercice effectif de la déduction des T.V.A. engagées) doit être respecté.

Le recours à un prorata, dans lequel figureraient les subsides de fonctionnement (non directement liés au prix des opérations à la sortie), n’est pas une obligation.

A défaut d’une autre méthode plus équitable, l’assujetti, ou l’administration, peut éventuellement y recourir, dans la recherche du respect du principe, précité, de proportionnalité.


Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00