Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 118 - 15.04.02 - Le point sur la requalification d’intérêts d’avances en dividendes
118F requalification d’intérêts

Edition n° 118 du 15 avril 2002

LE POINT SUR LA REQUALIFICATION D’INTÉRÊTS D’AVANCES EN DIVIDENDES (ARTICLE 18, AL. 1er, 4° CIR/92)

    Auteur:
    Christophe LEMAIRE
    Avocat au barreau de Liège

A. Principe

Aux conditions reprises à l’article 18 alinéa 1er, 4° du CIR/92, certains intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes, si l’une des deux limites imposées par le texte est dépassée et dans la mesure de ce dépassement.

A.1.

La première limite concerne le respect du prescrit de l’article 55 du CIR/92, lequel dispose que :

" Les intérêts d’obligations, de prêts, de créances, de dépôts et d’autres titres constitutifs d’emprunts ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que dans la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant aux taux pratiqués sur le marché compte tenu des éléments particuliers propres à l’appréciation du risque lié à l’opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. […]"

Cette disposition impose que le taux d’intérêt de l’avance soit respectueux du taux pratiqué sur le marché pour un emprunt du même type.

L’article 56 du CIR/92 précise toutefois que pour l’application de l’article 55 du CIR/92, aucune limitation n’est applicable aux sommes payées par, ou attribuées à, des établissements de crédit, de même qu’aux intérêts payés à certaines sociétés financières, d’assurance, de prêts hypothécaires, de leasing, d’investissement ou de placement sous statut réglementé.

A.2.

La seconde limite a trait à l’importance des sommes empruntées par rapport au patrimoine de la société emprunteuse. Lorsque le montant total des avances consenties à une société excède le montant des réserves taxées en début de période imposable, majoré du capital libéré en fin de période imposable, les intérêts de ces avances sont requalifiés en dividendes à due proportion de ce dépassement.

L’Administration admet que si le montant des réserves taxées en début de période est négatif, il ne diminue pas le montant du capital libéré pour l’appréciation du respect de la seconde limite, mais est tout simplement considéré comme nul (1).

En pareil cas, l’avance ne pourra excéder le montant du seul capital libéré en fin de période.

A.3.

Lorsqu’une avance n’est que partiellement productive d’intérêts, le Ministre des Finances considère que l’appréciation des critères doit se faire sur base globale, ce qui constitue évidemment une pénalisation au regard de la seconde limitation (2).

Cette position administrative est toutefois compréhensible dans la mesure ou la possibilité de segmenter artificiellement une même avance réduirait à néant la portée de cette seconde limite.

Toute avance consentie à une société n’est pas visée par le texte puisque l’avance n’est susceptible d’engendrer une requalification que si elle est d’une nature particulière et consentie par un certain type de personnes.

B. Nature des avances sujettes à requalification

La loi du 20 novembre 1962 a introduit pour la première fois en Belgique un régime de requalification d’intérêts en dividendes. Celui-ci ne visait toutefois que les intérêts des avances consenties à des sociétés de personnes (article 15, alinéa 2, 2° du CIR ancien).

La loi du 28 juillet 1992 a modifié ce régime pour l’étendre à toutes les sociétés, qu’elles soient de capitaux ou de personnes.

En vertu de l’article 18, alinéa 2 du CIR 1992, tel que modifié par la loi du 28 juillet 1992, "est considérée comme avance toute créance, représentée ou non par des titres".

Dans cette ancienne formulation, la qualification donnée à l’avance importait peu. Une avance pouvait dès lors consister notamment en une rémunération à payer, une avance en compte courant, un prix de vente payable à terme, un prêt obligataire, un certificat foncier, etc.(3) .

La version actuelle de l’article 18, 4° du CIR/92 est la résultante d’un amendement introduit par l’arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996. Désormais, seuls les intérêts d’une avance consentie sous forme de "prêt d’argent, représenté ou non par des titres" sont requalifiables.

Le rapport au Roi précise que le mot "prêt" se réfère à l’idée d’un contrat et que pour que la requalification s’applique, le prêt doit porter sur de l’argent. La notion de "prêt" et plus précisément de "prêt d’argent" est donc plus restrictive que la notion de créance puisqu’elle signifie que "les personnes visées par l’article 18 livrent à la société une certaine somme d’argent, à charge pour cette dernière de leur restituer la même quantité d’argent" (4), conformément à la définition que reçoit la convention de prêt en argent à l’article 1895 du Code civil.

Le contrat de prêt a pour caractéristique essentielle d’être un contrat réel, ce qui signifie qu’il n’est valablement conclu que moyennant remise de l’objet sur lequel il porte.

Dès lors, seuls les intérêts de créances nées de la remise ou du transfert d’une somme sont encore sujets à une éventuelle requalification depuis l’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 20 décembre 1996.

Il faut déduire de ce qui précède que les créances nées dans le chef d’associés suite à l’octroi de termes de paiement pour l’achat de marchandises ou, par exemple, pour non paiement d’une rémunération, ne sont pas en tant que telles assimilables à des prêts d’argent sensu stricto, qu’elles soient inscrites en compte courant ou non.

De telles créances n’ont en effet aucune remise de fonds pour origine.

On observera enfin que le texte de l’article 18, 4°, alinéa 2 exclut explicitement du champ d’application des avances ouvrant matière à requalification :

- les obligations et autres titres analogues émis par appel public à l’épargne;

- les prêts d’argent à des sociétés coopératives qui sont agréées par le conseil national de coopération.

C. Personnalité du créancier

Pour que les intérêts d’une avance soient susceptibles de requalification, il faut que celle-ci soit consentie :

- Par une personne physique, résidente ou non, associée de la société à laquelle l’avance est consentie ou qui y exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou une fonction analogue visés à l’article 32 alinéa 1er, 1° du CIR/92.

- Par une personne morale, associée ou non, qui exerce, dans la société à laquelle l’avance consentie, un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou une fonction analogue visés à l’article 32 alinéa 1er, 1° du CIR/92.

Ne sont toutefois pas visées les personnes morales assujetties à l’impôt belge des sociétés.

On ne s’étonnera guère que le champ d’application de l’article 18, 4° ait été étendu aux avances consenties par le conjoint des personnes physiques ci-avant visées, de même qu’à leurs enfants, si ces personnes physiques (ou leur conjoint) disposent de la jouissance légale de leurs revenus.

Aucune requalification n’est applicable aux avances consenties par des personnes morales assujetties à l’impôt des sociétés en Belgique. On peut s’interroger sur l’éventuelle existence d’une discrimination au préjudice de sociétés non-résidentes qui, dans les mêmes conditions qu’une société belge, accorderaient un prêt d’argent à une société belge.

Il nous semble que ce régime s’inscrit en complète contradiction avec le principe de libre circulation des capitaux garanti par le Traité de l’Union Européenne.

Enfin, comme le souligne C. Chéruy, on peut s’étonner de l’incohérence du système fiscal belge dans la mesure où :

§ lorsqu’une société établie dans un paradis fiscal accorde un prêt à une société belge, il faut que le montant des sommes prêtées par cette société "défiscalisée" excède sept fois la somme des réserves taxées de la société emprunteuse en début de période imposable et de son capital libéré en fin de période pour qu’une partie des intérêts versés soit rejetée au titre de dépenses non admises (article 198, 11° CIR/92);

§ lorsqu’une société étrangère normalement assujettie à un impôt similaire à l’impôt belge des sociétés consent un prêt à une société belge dans laquelle elle exerce une fonction visée à l’article 32 du CIR/92, la société emprunteuse perd la possibilité de déduire les intérêts versés en rémunération de ce prêt dans la mesure où les sommes empruntées excèdent une fois le montant de ses réserves taxées en début de période imposable et de son capital libéré en fin de période .(5)

D. Double limitation conjonctive

Les deux limitations visées à l’article 18, 4° du CIR/92 s’appliquent simultanément. Lorsque les deux limites sont dépassées, on observera que le commentaire administratif prescrit une application en cascade des deux critères de requalification des intérêts.

L’Administration procède d’abord à un rejet sur la base du taux du marché. La partie non requalifiée en dividendes sur la base de ce premier critère l’est ensuite à due proportion du caractère excessif de l’avance par rapport au montant des réserves et du capital libéré.

Cette position administrative paraît critiquable et en tout cas dépasser le prescrit de l’article 18 du CIR/92 dans la mesure où on peut soutenir sur la base du texte que l’application des deux limitations doit être effectuée séparément et que la requalification ne peut être opérée qu’à concurrence du plus haut des deux montants à requalifier par application de chacune des limites.

A notre connaissance, aucune décision jurisprudentielle n’a toutefois tranché cette question.

E. Taxation

Dans le chef de la société emprunteuse, la requalification des intérêts en dividendes entraîne une majoration de base imposable à due concurrence, puisqu’aucun prélèvement sur réserves taxées ne compense le montant du dividende issu de cette requalification.

Si la limite prévue à l’article 55 du CIR/92 est dépassée et que l’article 18 du CIR/92 trouve simultanément à s’appliquer, le montant requalifié des intérêts sera uniquement repris à la rubrique "dividendes distribués" de la déclaration à l’impôt des sociétés de la société emprunteuse et ne devra pas, de surcroît, être déclaré au titre des dépenses non admises.

La société emprunteuse est par ailleurs tenue de retenir le précompte mobilier applicable aux dividendes sur le montant requalifié des intérêts versés, sauf à bénéficier d’une dispense légale ou réglementaire.

Quant au créancier, s’il s’agit d’un simple associé-personne physique, n’affectant pas les titres générateurs de dividendes à l’exercice de son activité professionnelle, la retenue du précompte mobilier revêt pour lui un caractère libératoire, le dispensant de faire mention du dividende perçu dans sa déclaration à l’impôt des personnes physiques (article 313 du CIR/92).

En cas d’affectation professionnelle, les dividendes perçus sont assimilés à des bénéfices de l’activité professionnelle concernée, conformément au prescrit de l’article 37 du CIR/92.

Le précompte mobilier retenu par la société distributrice est alors dépourvu de caractère libératoire, mais est imputable sur l’impôt dû par l’intéressé (aux conditions prévues aux articles 281 et 282 du CIR/92) et remboursable, si son montant est supérieur à ce même impôt.

Si le créancier est une personne physique titulaire d’un mandat visé à l’article 32 du CIR/92 au sein de la société emprunteuse, les intérêts requalifiés en dividendes conservent leur nature de revenus mobiliers et ne sont en principe pas taxables au titre de rémunérations de dirigeant d’entreprise, le principe d’attraction ne s’appliquant pas à ce type de revenus.(6)

Enfin, si le créancier est une personne assujettie à l’impôt des sociétés, le précompte est également dépourvu de caractère libératoire mais en principe imputable et remboursable (articles 281 et 282 du CIR/92).

Le dividende perçu peut néanmoins être partiellement (95%) exonéré d’impôt, si les conditions posées au bénéfice du régime des Revenus Définitivement Taxés sont remplies (articles 202 et suivants du CIR/92).

___________________________

1. Question n° 336 du repr. Thissen du 1er mars 1993, Q.R. Ch. repr., sess. ord. 1992 - 1993, n° 104, p. 4096

2. Q.R. Sén., sess. ord. 1993-1994, n° 104, p. 5433.

3. Voyez J.P. MAGREMANNE, "requalification des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeant d’entreprise", R.G.F. 1997, p. 36

4. J.P. MAGREMANNE, op. cit., p.41 et L. HERVE, "le régime fiscal de l’exercice en société et en personne physique de fonctions dirigeants" in C.U.P, vol. 40, sept. 2000, p. 218-219.

5. Voyez C. CHERUY, "Le régime fiscal des sociétés holding en Belgique", Etudes pratiques de droit fiscal, ed. Kluwer 2000, p. 96.

6. Voyez Ph. HINNEKENS et D. MEUUS, "Requalification des revenus d’administrateur-personne physique", R.G.F. 1993, p. 331.


Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00
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