Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 114 - 15.02.02 - Pensions complémentaires et assurances de groupe
Pensions

Edition n° 114 du 15 fevrier 2002

Pensions complémentaires et assurances de groupe

    Auteurs:
    Jean-Pierre BOURS & Isabelle BREVIERE
    Avocats au Barreau de Liège
    Bours & Associés

De quelques risques relatifs, d’une part, à la conclusion d’engagements de pension complémentaire ou à la souscription d’une assurance de groupe après que le bénéficiaire ait atteint l’âge légal de la pension et, d’autre part, à la perception par le bénéficiaire du capital, en l’absence de cessation effective de ses activités

De très nombreux dirigeants d’entreprise sont, soit inclus dans une assurance de groupe, soit bénéficiaires d’un engagement de pension complémentaire souscrit à leur profit par l’entreprise qu’ils dirigent. Cet engagement individuel de pension peut notamment être financé au moyen d’une assurance dirigeant d’entreprise (sous réserve des modifications qui seront apportées à la matière par la prochaine loi relative aux pensions complémentaires - cf. infra).

Il n’est en outre pas rare, particulièrement au sein des entreprises familiales, que le dit dirigeant ne souhaite pas cesser complètement et définitivement toute activité, une fois franchi le cap fatidique de l’âge prévu pour le paiement du capital, soit par la compagnie d’assurance, dans l’hypothèse d’une assurance de groupe, soit par l’entreprise, en cas d’engagement contractuel de pension. Rester actif au sein de la société familiale peut notamment permettre au dirigeant d’assurer une nécessaire transition dans la gestion de la société, qu’il n’a peut-être pas pu organiser antérieurement eu égard, par exemple, au trop jeune âge de son successeur potentiel.

Parfois même, l’engagement de pension, ou le contrat d’assurance de groupe, est souscrit alors que son bénéficiaire a déjà atteint l’âge légal prévu pour la mise à la retraite.

1. Des engagements souscrits au profit d’un bénéficiaire approchant ou ayant dépassé l’âge légal de la pension

1.1. Le 22 décembre 1997 , la Cour de cassation a confirmé un arrêt rendu par la Cour d’appel de Bruxelles le 27 juin 1996, visant l’hypothèse d’une assurance dirigeant d’entreprise combinée à un engagement contractuel de pension.

La Cour de cassation a jugé que la Cour d’appel avait légitimement pu conclure au caractère simulé de l’assurance dirigeant d’entreprise, en se fondant sur un ensemble d’éléments de fait, tels que l’âge anormalement élevé de l’assuré et l’absence de rémunération du dirigeant jusqu’à la souscription des contrats.

Dans le cadre de cette affaire, le dirigeant avait en effet, lors de la souscription des contrats, dépassé depuis une dizaine d’années l’âge légal de la pension… La Cour d’appel de Bruxelles en a déduit que, par ces contrats, la société et son dirigeant avaient cherché à rémunérer ce dernier, au moindre coût fiscal, pour les prestations qu’il avait antérieurement accomplies et pour lesquelles il n’avait d’ailleurs pas été rémunéré.

En conséquence, la Cour d’appel de Bruxelles a jugé que l’administration avait à juste titre assimilé les primes d’assurance payées par la société, à un avantage en nature attribué au dirigeant (par ailleurs non déductible dans le chef de la société, eu égard à l’absence des fiches et relevés prévus par la loi). Cet arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles a été confirmé par la Cour de cassation.

1.2. En outre, en matière d’assurance de groupe, les cotisations patronales sont déductibles sur pied de l’article 52, 3°, b, du C.I.R./92 et dans le respect de la règle des 80 % édictée par l’article 59 du même Code. Les articles 34 et 35 de l’A.R. C.I.R./92 ont défini les modalités d’application de cette règle des 80%. Or, l’article 35, §2, 2°, de l’A.R. C.I.R./92, stipule que les cotisations patronales ne seront admises en déduction que pendant la durée normale d’activité du travailleur.

Cette condition nous paraît pouvoir impliquer, dans le chef de l’employeur, un rejet de la déduction des primes payées, dans la mesure où le bénéficiaire de l’assurance de groupe aurait dépassé l’âgé légal de la pension. Quant au capital perçu par ce dernier, il pourrait se voir imposé au tarif progressif de l’impôt des personnes physiques, et non au taux distinct de 16,5 % prévu à l’article 171, 4°, f, du C.I.R./92: cette disposition pose en effet comme condition d’application du taux distinct, que le capital ait été constitué au moyen de cotisations patronales visées à l’article 52, 3°, b, du même code.

1.3. Enfin, en matière d’engagements individuels de pension, la Cour d’appel d’Anvers a rendu un arrêt, le 21 décembre 1992, concernant la notion d’ "obligation contractuelle" visée à l’article 52, 5°, du C.I.R./92 . En effet, cette disposition admet la déduction, au titre de frais professionnels, des pensions, rentes viagères ou temporaires, ou des allocations en tenant lieu, attribuées en exécution d’une obligation contractuelle.

Le commentaire administratif du C.I.R./92 (n° 60/4, note 1) stipule à cet égard qu’il doit exister une convention, conclue entre, d’une part, l’employeur et, d’autre part, un membre du personnel de cet employeur et que, par conséquent, il ne peut être question d’une obligation contractuelle que si la convention y afférente est conclue à un moment où le membre du personnel est encore au service de l’employeur.

La Cour d’appel d’Anvers a été saisie d’une hypothèse où l’obligation résultait, non d’une convention à proprement parler, mais du procès-verbal d’une assemblée générale de la société.

La Cour a jugé qu’un tel procès-verbal pouvait constituer un engagement contractuel permettant la déduction de la charge de pension, les termes utilisés par l’article 52, 5°, du C.I.R./92 signifiant uniquement que l’accord devait être intervenu à une époque où l’administrateur exerçait toujours son mandat au sein de la société.

L’arrêt précité semble donc indiquer que le critère essentiel ne consisterait pas dans le fait d’avoir dépassé ou non l’âge légal de la pension lors de la conclusion de l’engagement, mais plutôt dans celui d’exercer toujours ou non, à ce moment, son mandat au sein de la société.

Quoiqu’il en soit, la prudence nous paraît commander de ne pas conclure de tels engagements de pension après que le bénéficiaire ait atteint l’âge légal de la pension.

2. De quelques risques liés à la perception des capitaux d’assurance ou prévus par la promesse de pension, en l’absence de cessation effective des activités.

La question, essentielle, qui se pose est la suivante: une fois le capital convenu versé, le dirigeant d’entreprise, bénéficiaire de la promesse de pension ou de l’assurance de groupe, peut-il rester titulaire d’un mandat, même non rémunéré, au sein de la société, voire même au sein d’une autre société?

2.1. Si le dirigeant d’entreprise était titulaire d’une assurance de groupe, la réponse est à notre sens affirmative.

  • En effet, dans cette hypothèse, l’administration fiscale ne devrait pas pouvoir invoquer le principe d’attraction: le capital est directement versé par la compagnie d’assurance au dirigeant, de sorte qu’il ne pourrait être raisonnablement soutenu qu’il s’agit là d’une rémunération versée par la société, imposable au titre de rémunération de dirigeant d’entreprise.
  • Par ailleurs, l’article 171, 4°, f, du C.I.R./92, stipule que pour bénéficier du taux réduit à l’impôt des personnes physiques, de 16,5%, les capitaux doivent être liquidés:
    - soit à l’expiration normale du contrat ou au décès de l’assuré;
    - soit à l’occasion de la mise à la retraite ou de la prépension de l’assuré;
    - soit au cours d’une des cinq années qui précèdent l’expiration normale du contrat;
    - soit à l’âge normal auquel le bénéficiaire cesse complètement et définitivement l’activité professionnelle en raison de laquelle le capital a été constitué.

Il suffit donc que le capital soit liquidé à l’expiration normale du contrat, pour que le taux réduit soit d’application. Il est par conséquent indifférent, si cette condition est remplie, que le bénéficiaire du capital reste titulaire d’un mandat, même rémunéré, au sein de la société.

2.2. La situation est par contre fondamentalement différente si le capital est versé en exécution d’un engagement individuel de pension, éventuellement financé au moyen d’une assurance dirigeant d’entreprise.

Dans cette hypothèse en effet, le capital est versé au bénéficiaire directement par la société.

  • Un risque important existe dès lors de voir l’administration se prévaloir du principe d’attraction, implicitement contenu dans l’article 32 du C.I.R./92, pour prétendre que le capital versé par la société à son dirigeant, à un moment où il est toujours titulaire de son mandat, doit être traité comme une rémunération de dirigeant d’entreprise, et imposé comme telle, c’est-à-dire au tarif progressif de l’impôt des personnes physiques.

    La situation du dirigeant pourrait-elle être plus enviable en cas de gratuité du mandat exercé lors de la perception du capital? Nous ne le pensons pas (sauf une éventuelle question préjudicielle à poser à la Cour d’arbitrage). En effet, la loi du 4 mai 1999 n’a abrogé le principe d’attraction qu’en ce qui concerne les personnes physiques exerçant un mandat non rémunéré d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues, dans des ASBL ou autres personnes morales visées à l’article 220, 3° (voyez le second alinéa de l’article 32 du C.I.R./92, introduit par l’article 2 de la loi du 4 mai 1999).

  • Par ailleurs, l’article 171, 4°, g, du C.I.R./92, stipule que le taux distinct de 16,5% n’est d’application que lorsque le capital est versé au plus tôt à l’une des échéances suivantes:
    - soit à l’occasion de la mise à la retraite à la date normale;
    - soit à l’occasion de la mise à la retraite au cours d’une des cinq années qui précèdent cette date;
    - soit à l’occasion de la mise à la prépension;
    - soit à l’occasion du décès de la personne dont le bénéficiaire est l’ayant-cause;
    - soit enfin à l’âge normal auquel le bénéficiaire cesse complètement et définitivement l’activité en raison de laquelle le capital a été constitué.

    Or, si le bénéficiaire reste titulaire d’un mandat au sein de la société qui lui attribue le capital, il ne pourra faire valoir que celui-ci lui est versé "à l’occasion de sa mise à la retraite à la date normale", ni "à l’âge normal auquel il cesse définitivement et complètement l’activité professionnelle en raison de laquelle le capital a été constitué".

    Il existe donc un risque sérieux, sous réserve une fois encore d’une éventuelle question préjudicielle posée à la Cour d’arbitrage, de voir le capital imposé au tarif progressif de l’impôt des personnes physiques, si le bénéficiaire de celui-ci reste titulaire d’un mandat, même non rémunéré, au sein de la société qui lui attribue le capital.

    Aucune réponse claire ne peut malheureusement être apportée à la question de savoir s’il en irait autrement en cas d’exercice d’un mandat au sein d’une société autre que celle qui a attribué le capital. En effet, y aurait-il cessation complète et définitive de l’activité en raison de laquelle le capital a été constitué, dès lors que le bénéficiaire continuerait d’exercer, dans une autre société certes, une activité de dirigeant d’entreprise? Nous ne pensons pas que l’administration serait fondée à tenir ce raisonnement, mais le risque, réel, se doit néanmoins d’être soulevé.

    3. Projet de loi relative aux pensions complémentaires

    Un projet de loi, approuvé par le Gouvernement le 26 janvier 2001 et déposé au Parlement dans le courant du mois de juillet, va bouleverser considérablement la matière des pensions complémentaires, en son second pilier, et va remplacer la loi dite "Colla" du 6 avril 1995, relative aux régimes de pensions complémentaires.

    Tant les engagements individuels de pension que les régimes collectifs (existant au sein de l’entreprise ou au niveau d’un secteur) tomberont désormais en principe sous le champ d’application de la prochaine législation sur les pensions complémentaires, alors que la loi du 6 avril 1995 ne s’applique quant à elle qu’aux engagements collectifs en vigueur dans l’entreprise, souscrits envers des travailleurs salariés.

    Les engagements de pension complémentaire seraient désormais visés par les vocables "engagements individuels de pension" et "régimes de pension", selon qu’ils sont individuels ou collectifs.

    Pour remédier à l’insécurité du bénéficiaire d’une promesse de pension lorsqu’il n’a de droit à exercer qu’à l’égard de son employeur, la loi vise notamment à rendre obligatoire le financement externe des engagements individuels de pension souscrits à l’égard d’un travailleur salarié ou d’un dirigeant d’entreprise indépendant, autre qu’un "mandataire" de société au sens de la législation sur le statut social des indépendants.

    Pour ces personnes, le financement devrait nécessairement se faire au moyen du recours à un organisme de pension externe, sous le contrôle de l’Office de Contrôle des Assurances (fonds de pension ou entreprise d’assurance-vie).

    Le financement par le biais d’une assurance dirigeant d’entreprise ou de la comptabilisation d’une provision interne, ne serait donc plus possible que pour les promesses de pension conclues en faveur d’un dirigeant d’entreprise indépendant, "mandataire" de la société cocontractante.

    Il est néanmoins évident que le financement interne des promesses de pension, pour les dirigeants d’entreprise de la première catégorie de l’article 32 du C.I.R./92, sera fortement concurrencé par la possibilité, concernant ces mêmes dirigeants, de les inclure dans un contrat d’assurance-vie individuelle, dont ils seraient les bénéficiaires directs.

    Cela impliquera pour le mandataire l’existence d’un droit direct sur la police.

    En outre, un projet de loi en matière fiscale lui permettrait de conserver son mandat au sein de la société, tout en ne perdant pas en principe l’imposition au taux réduit de 16,5% s’il devait réclamer le capital de l’assurance.

    Enfin, afin d’éviter l’imposition du travailleur ou du dirigeant d’entreprise, sur base d’un avantage de toute nature, correspondant aux primes versées par l’entreprise, à son profit, une modification du Code des impôts sur les revenus est prévue, qui ferait figurer parmi les "avantages sociaux" visés à l’article 38 du C.I.R./92, les contributions patronales pour la constitution d’une pension complémentaire au profit d’un travailleur salarié, ou d’un dirigeant d’entreprise indépendant.

    Nul doute que l’évolution de ces travaux législatifs devra être suivie de près.

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    Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00
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