Institut Professionnel des Comptables
et Fiscalistes Agréés
Loi du 22 avril 1999
 
N° 113 - 31.01.02 - Réforme de l’impôt des personnes physiques (3)
le phasage

Edition n° 113 du 31 janvier 2002

Le phasage de la loi portant réforme de l’impôt des personnes physiques (3)

    Auteur:
    Roland ROSOUX
    Expert au cabinet du Commissaire du Gouvernement adjoint au Ministre des Finances
    Directeur aux services centraux de l’administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus

Voici la troisième et dernière partie de la série d’articles relatifs à la réforme de l’impôt des personnes physiques. Dans cette partie, nous examinerons les mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2005. Les deux premières parties sont parues respectivement dans le Pacioli 109 (30 novembre 2001) et le Pacioli 111 (31 décembre 2001).

Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2005

1. Regroupement de définitions

La loi-réforme remplace l’article 2 du C.I.R. 1992 de manière à présenter un certain nombre de définitions existantes de manière plus cohérente et complète la liste par les "cohabitants légaux" qui sont assimilés aux personnes mariées, par le cohabitant légal qui est assimilé à un conjoint et par "l’imposition commune" qui est l’établissement d’une seule imposition au nom des deux conjoints ou des deux cohabitants légaux.

A partir de l’ex. d’imp. 2005, les cohabitants légaux sont, sur le plan fiscal, assimilés aux personnes mariées et un cohabitant légal est assimilé à un conjoint. Cette égalité s’applique à toutes les autres notions qui ont trait au mariage. Ainsi la cohabitation légale est assimilée à un mariage, la cessation de la cohabitation légale à un divorce, la cessation de la cohabitation légale pour cause de décès à la dissolution du mariage pour cause de décès, le cohabitant survivant à un veuf ou une veuve, la séparation de fait de deux cohabitants légaux à la séparation de fait de deux conjoints, etc.

L’assimilation au niveau du droit fiscal a pour conséquence que les avantages fiscaux dont bénéficiaient les personnes mariées par rapport aux cohabitants sont dès à présent accordés aux cohabitants légaux, à savoir :

  • l’imputation du quotient conjugal (voir plus loin);
  • l’éventuelle attribution d’une quote-part au conjoint aidant (voir plus loin);
  • la compensation des pertes entre les deux partenaires.

2. Imposition commune des conjoints et des cohabitants légaux

On l’a vu, l’"imposition commune" et le "décumul intégral" deviennent la règle. Le nouvel article 126 du C.I.R. 1992 dispose qu’en cas de mariage ou de cohabitation légale, une imposition commune est établie au nom des deux conjoints mais que, nonobstant cette imposition commune, le revenu imposable de chaque conjoint est fixé séparément.

De ce fait, les conjoints et les cohabitants légaux sont considérés comme des contribuables à part entière. En cas d’imposition commune, la notion de contribuable implique que chaque conjoint ou chaque cohabitant légal est considéré comme un contribuable distinct.

Chaque conjoint ou cohabitant légal a un revenu imposable égal à l’ensemble de ses revenus nets diminués des dépenses déductibles qui sont fixées distinctement. La loi permet de déterminer par contribuable l’ensemble des revenus nets qui se compose des revenus des biens immobiliers, des revenus de capitaux et biens mobiliers, des revenus professionnels et des revenus divers.

Le calcul de l’impôt se fera finalement de manière distincte pour les deux conjoints. Cette situation résoudra les nombreux problèmes occasionnés par la répartition de la dette d’impôt, principalement en cas de séparation de fait.

Côté exception, une imposition individuelle sera établie :

1. pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale;

2. à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toute la période imposable;

3. pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps, ou de la cessation de la cohabitation légale;

4. lorsqu’un conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur à 6.700 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n’interviennent pas pour le calcul de l’impôt afférent à ses autres revenus.

Un cas particulier se présente lorsque deux cohabitants légaux contractent mariage. Dans ce cas, les règles de l’imposition commune continueront à s’appliquer pour l’année du mariage. Ce n’est toutefois pas le cas lorsque la déclaration de cohabitation légale et le mariage ont lieu au cours de la même année civile. Dans ce dernier cas, le régime de l’imposition individuelle reste applicable pour cette année-là.

Le décumul intégral est réalisé par le nouvel article 127 du C.I.R. 1992. En cas d’imposition commune, deux bases d’imposition distinctes seront établies : une par conjoint ou par cohabitant légal. Chaque base d’imposition sera formée par :

1. les revenus professionnels après attribution d’une quote-part de ceux-ci telle qu’elle est fixée après application des articles 86 à 89;

2. les revenus divers propres (revenus visés à l’article 90, 1° à 4°, qu’il réalise ou qui lui sont attribués);

3. les revenus propres (non visés aux 1° et 2°) lorsque ceux-ci le sont en vertu du droit patrimonial;

4. la moitié de tous les autres revenus; il s’agit essentiellement des revenus immobiliers, mobiliers et divers pour autant qu’ils ne soient pas repris aux points 1° à 3°, mais aussi, par exemple, des revenus des enfants dont les deux parents ont la jouissance légale.

L’instauration d’une imposition commune entraîne également des adaptations en cascade dans le reste du Code ou nécessite l’une ou l’autre précision mais que nous n’abordons pas ici.

3. Imposition commune et dépenses déductibles

Lorsqu’une imposition commune est établie, les déductions visées à l’article 104, 3° à 9° du C.I.R. 1992 (libéralités, rémunérations payées à un employé de maison, dépenses engagées pour la garde d’un ou de plusieurs enfants à charge du contribuable, dépenses d’entretien et de restauration des immeubles bâtis ou de sites classés et intérêts d’emprunts hypothécaires bénéficiant de la déduction complémentaire), sont imputées en premier lieu, suivant la règle proportionnelle, sur l’ensemble des revenus nets des deux contribuables.

Les déductions visées aux 1° et 2° de cet article (rentes alimentaires régulièrement payées et quotités judiciaires rétroactives de telles rentes) sont ensuite imputées par priorité sur l’ensemble des revenus nets du contribuable qui est débiteur des dépenses et le solde éventuel est imputé sur l’ensemble des revenus nets de l’autre contribuable.

4. Décumul intégral et taxation des revenus immobiliers

Actuellement, un seul revenu immobilier net est fixé chez les personnes mariées. Cela a pour conséquence qu’une compensation s’effectue entre les éléments positifs d’un des conjoints et les éléments négatifs de l’autre conjoint. L’instauration du décumul intégral romprait cette compensation. Le souhait du Gouvernement n’est évidemment pas de supprimer, suite à l’instauration du décumul, les mesures ou les effets positifs existants en faveur des personnes mariées, et, par extension, en faveur des cohabitants légaux. Pour cette raison, la règle de compensation est maintenue lorsqu’une imposition commune est établie. Autrement dit, lorsqu’une imposition commune est établie et que la déduction pour habitation pour l’un des conjoints est supérieure à sa quote-part du revenu cadastral de l’habitation, le solde est imputé sur la quote-part du revenu cadastral de l’autre conjoint sans pouvoir dépasser celle-ci.

Le calcul distinct du revenu immobilier net a également des conséquences sur le calcul de la déduction pour habitation visée à l’article 16 du C.I.R. 1992. Dans le chef des personnes mariées ou des cohabitants légaux, il y a lieu de tenir compte du fait que l’habitation peut être la propriété d’un des contribuables ou des deux ensemble. Du fait des règles de décumul, la déduction pour habitation doit pouvoir s’appliquer par contribuable.

La déduction pour habitation s’opère sur le revenu cadastral qui subsiste par contribuable après l’application de l’article 14 (déduction des intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver les biens immobiliers et de certaines redevances). Elle est octroyée au contribuable qui occupe une habitation dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier.

Lorsque l’habitation est la propriété commune des deux contribuables, le revenu cadastral est réparti entre eux suivant la quotité qu’ils détiennent dans la propriété commune.

Chaque contribuable bénéficie donc de la déduction pour habitation sur sa quotité dans le revenu cadastral. Lorsque l’habitation est la propriété de l’un d’eux, le revenu cadastral n’est pas scindé et la déduction pour habitation n’est applicable qu’au propriétaire.

La règle selon laquelle la déduction pour habitation ne vaut que pour une seule habitation subsiste. Si le contribuable occupe plus d’une habitation, un choix doit être fait. Lorsque des personnes mariées (ou des cohabitants légaux) occupent plus d’une habitation, ils doivent choisir une seule habitation, qu’ils occupent ensemble. On sait qu’il n’est dérogé à cette règle que dans l’hypothèse où l’habitation n’est pas occupée pour des raisons professionnelles ou sociales. En ce sens, la cohabitation avec le conjoint ou le partenaire légal ou non ne constitue pas une raison sociale.

Cela étant, la règle de calcul de la déduction pour habitation est changée : la déduction de 3.000 euros + 250 euros pour le conjoint est remplacée dans le système du décumul par une déduction de 3.000 euros pour chaque contribuable.

La déduction majorée de 250 euros par personne à charge du contribuable est répartie à concurrence de la quotité que chaque conjoint ou cohabitant légal détient dans le revenu cadastral de la maison d’habitation.

5. Imposition commune et attribution d’une quote-part conjoint aidant

L’article 86 du C.I.R. 1992 donne la faculté à un indépendant ou à un titulaire d’une profession libérale d’attribuer une quote-part de ses revenus professionnels au conjoint aidant. Le plus souvent, celui qui fait l’attribution effectue également des versements anticipés afin d’éviter une majoration d’impôt sur ses revenus d’indépendant. Ces versements anticipés sont imputés sur les impôts afférents aux deux revenus.

A la suite du décumul, ledit revenu attribué est considéré comme un revenu propre dans le chef du conjoint aidant. Vu que le principe du décumul se répercute sur le calcul, cela conduirait très souvent dans la pratique à une majoration d’impôt sur le revenu du conjoint aidant. Cet inconvénient peut être évité à la condition que le conjoint aidant fasse lui-même, de sa propre initiative, des versements anticipés.

Toutefois, le but n’est pas non plus d’alourdir davantage les charges administratives. Pour cette raison, l’excédent des versements anticipés effectués par le contribuable qui fait l’attribution sera transféré automatiquement au conjoint aidant, cette quotité étant utilisée pour éviter la majoration d’impôt dans le chef du conjoint aidant.

La loi-réforme remplace également l’alinéa 1er de l’article précité pour l’adapter à la nouvelle terminologie de l’imposition commune. D’autre part, lorsque les revenus professionnels de l’un des conjoints relèvent de deux ou plusieurs catégories visées à l’article 23 et qu’une quote-part de ces revenus professionnels est attribuée ou imputée à l’autre conjoint, cette quote-part est composée proportionnellement de revenus professionnels des mêmes catégories. Avec l’instauration d’un calcul tout à fait distinct dans le régime de l’imposition commune, où les réductions et imputations s’effectuent par conjoint, il est en effet de la plus haute importance de connaître le type de revenu qui a été imputé (quotient conjugal) ou attribué (quote-part conjoint aidant).

La loi-réforme prévoit en fait deux cas :

  • la qualification d’origine du revenu attribué ou imputé subsiste;
  • l’attribution ou l’imputation s’effectue de manière proportionnelle sur le revenu professionnel dont une quote-part est attribuée ou imputée.

Supposons, à titre d’exemple, qu’en cas d’imposition commune, l’un des deux contribuables ne dispose d’aucun revenu qui lui est propre et que le revenu de l’autre contribuable, avant imputation du quotient conjugal, se compose de :

  • salaires : 12.000 euros;
  • arriérés taxables distinctement : 1.000 euros;
  • profits : 3.000 euros;

dès lors, le revenu imputé (30 %) se composera de :

  • salaires : 3.600 euros;
  • profits : 900 euros.

6. Octroi du quotient conjugal aux cohabitants légaux

A partir de l’ex. d’imp. 2005, l’octroi du quotient conjugal est accordé aux cohabitants qui ont fait enregistrer leur contrat de cohabitation. La question a été posée de savoir si la distinction entre cohabitants ayant un contrat de cohabitation enregistré et ceux n’en ayant pas n’est pas incompatible avec le principe d’égalité garanti par la Constitution. En clair, cette distinction résistera-t-elle à un éventuel examen de la Cour d’arbitrage. Tout porte à croire que oui car il existe une différence légale entre la situation de personnes qui ont conclu une déclaration officielle de cohabitation légale et celle des personnes n’ayant pas fait une telle déclaration, outre un problème de contrôle : comment le fisc saura-t-il si quelqu’un n’ayant pas fait de déclaration de cohabitation cohabite ou non dans les faits?

7. Troisième modification du barème d’imposition

On sait maintenant que la loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992 et que conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectuait en trois étapes. La troisième étape entre en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2005.

A partir de cet exercice, l’impôt est fixé à :

  • 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 EUR à 5.705,00 EUR;
  • 30 % pour la tranche de 5.705,00 EUR à 8.120,00 EUR;
  • 40 % pour la tranche de 8.120,00 EUR à 13.530,00 EUR;
  • 45 % pour la tranche de 13.530,00 EUR à 24.800,00 EUR;
  • 50 % pour la tranche supérieure à 24.800,00 EUR.

Lorsqu’une imposition commune est établie, le tarif d’imposition est appliqué au revenu imposable de chaque contribuable.

8. Alignement de la quotité du revenu exemptée d’impôt - 2ème étape

La loi-réforme a notamment parmi de nombreux objectifs de supprimer les discriminations entre contribuables mariés et isolés. Dans ce contexte et dans un premier temps, la quotité du revenu exemptée d’impôt a été portée à 3.390 euros à partir de l’ex. d’imp. 2004 (voir plus avant).

L’article 131 du C.I.R. 1992 est cette fois modifié pour remplacer ce montant (provisoire) de 3.390 euros par celui de 4.095 euros, assurant ainsi une parfaite égalité de traitement.

On notera que le décumul intégral implique également que la majoration pour le handicap d’un des deux conjoints ou cohabitants (870 euros) est ajoutée au montant de base du contribuable handicapé et non plus à celui du conjoint lorsque celui-ci dispose des revenus professionnels les plus élevés. L’article 131 déjà cité précise encore que le montant de base de 4.095 euros doit donc être majoré de 870 euros lorsque le contribuable est atteint d’un handicap.

9. Réduction pour pensions et revenus de remplacement

Dans le but de supprimer les mesures défavorables aux couples mariés et de permettre aux cohabitants qui ont conclu une déclaration de cohabitation légale de bénéficier des avantages liés au mariage, la loi-réforme modifie également les règles d’octroi de la réduction pour pensions, prépensions (ancien régime) et indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité calculée par contribuable.

A l’heure actuelle, le montant de cette réduction d’impôt accordé pour les pensions et revenus de remplacement est plus élevé pour un couple marié (dont les revenus étaient chaque fois globalisés) que pour un isolé, mais la réduction n’est attribuée qu’une seule fois pour les deux conjoints.

En ce qui concerne les pensions, prépensions (ancien régime), revenus d’assurance maladie-invalidité et les "autres revenus de remplacement", le régime des personnes mariées et celui des cohabitants sont alignés à partir de l’ex. d’imp. 2005 en accordant la réduction par conjoint. A partir du 1er janvier 2004, le montant sera donc égal qu’il s’agisse d’un isolé, d’un cohabitant ou d’un conjoint et le montant de base de la réduction d’impôt est celui qui est attribué actuellement aux isolés fiscaux.

Mais si le nouvel article 150 du C.I.R. 1992 précise que le calcul des réductions d’impôt s’effectue par individu, cette règle ne vaut toutefois pas pour la réduction d’impôt pour des allocations de chômage et pour la réduction afférente aux prépensions nouveau régime.

La raison en est qu’en ce qui concerne ce type de revenus, un traitement fiscal favorable empêche trop souvent les gens d’effectuer les étapes nécessaires pour participer activement ou pour rester actifs sur le marché du travail. Les nouvelles prépensions seront ainsi traitées un peu moins avantageusement. A cette fin, une nouvelle catégorie de prépensions est introduite à l’article 146 du C.I.R. 1992 : les "prépensions nouveau régime", à savoir celles qui ont pris cours à partir du 1er janvier 2004.

Très concrètement, sur l’impôt afférent aux pensions et aux revenus de remplacement, sont accordées les réductions suivantes (article 147 du C.I.R. 1992) :

1. lorsque le revenu net se compose exclusivement de pensions ou d’autres revenus de remplacement : 1.344,57 EUR;

2. lorsque le revenu net se compose partiellement de pensions ou d’autres revenus de remplacement : une quotité du montant visé au 1°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des pensions et des autres revenus de remplacement et, d’autre part, le montant du revenu net;

3. lorsque le revenu net se compose exclusivement de prépensions ancien régime : 2.434,66 EUR;

4. lorsque le revenu net se compose partiellement de prépensions ancien régime : une quotité du montant visé au 3°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des prépensions ancien régime et, d’autre part, le montant du revenu net;

5. lorsque le revenu net se compose exclusivement de prépensions nouveau régime :

a) pour un contribuable imposé isolément : 1.344,57 EUR;

b) pour les deux conjoints, lorsqu’une imposition commune est établie : 1.569,96 EUR;

6. lorsque le revenu net se compose partiellement de prépensions nouveau régime : une quotité des montants visés au 5°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des prépensions nouveau régime et, d’autre part, le montant du revenu net;

7. lorsque le revenu net se compose exclusivement d’allocations de chômage :

a) pour un contribuable imposé isolément : 1.344,57 EUR;

b) pour les deux conjoints, lorsqu’une imposition commune est établie : 1.569,96 EUR;

8. lorsque le revenu net se compose partiellement d’allocations de chômage : une quotité des montants visés au 7°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des allocations de chômage et, d’autre part, le montant du revenu net;

9. lorsque le revenu net se compose exclusivement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité : 1.725,98 EUR;

10. lorsque le revenu net se compose partiellement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité : une quotité du montant visé au 9°, proportionnelle au rapport entre, d’une part, le montant net des indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité et, d’autre part, le montant du revenu net.

D’autre part, l’article 151 du C.I.R. 1992 prévoit que lorsque le revenu imposable atteint ou dépasse 18.600 euros, la réduction afférente aux allocations de chômage, autres que celles qui sont attribuées aux chômeurs âgés de 58 ans ou plus au 1er janvier de l’exercice d’imposition et comprenant un complément d’ancienneté, n’est pas accordée. Lorsque le revenu imposable est compris entre 14.900 euros et 18.600 euros, cette réduction n’est accordée qu’à concurrence d’une quotité déterminée par le rapport qu’il y a entre, d’une part, la différence entre 18.600 euros et le revenu imposable et, d’autre part, la différence entre 18.600 euros et 14.900 euros.

L’article 152 du même Code dispose quant à lui que lorsque le revenu imposable atteint ou dépasse 29.800 euros, les réductions autres que celles visées à l’article 151 ne sont accordées qu’à concurrence d’un tiers. Lorsque le revenu imposable est compris entre 14.900 euros et 29.800 euros, cette limite du tiers est majorée d’une quotité des deux tiers restants, déterminée par le rapport entre, d’une part, la différence entre 29.800 euros et le revenu imposable et, d’autre part, la différence entre 29.800 euros et 14.900 euros.

Et l’article 154 du même Code clôture la série en précisant qu’aucun impôt n’est dû lorsque l’ensemble des revenus nets se compose exclusivement :

1. de pensions ou de revenus de remplacement et que le montant total de ces revenus n’excède pas le montant maximum de l’allocation légale de chômage, non compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés;

2. de prépensions ancien régime et que le montant de ces revenus n’excède pas le montant maximum de la prépension visée dans la convention collective de travail n° 17 du 19 décembre 1974;

3. d’allocations de chômage et que le montant de ces allocations n’excède pas le montant maximum de l’allocation légale de chômage, le cas échéant en ce compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés, lorsque le contribuable a atteint l’âge de 50 ans au plus tard le 1er janvier de l’exercice d’imposition;

4. d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité et que le montant de ces revenus n’excède pas les dix neuvièmes du montant maximum de l’allocation légale de chômage, en ce non compris le complément d’ancienneté octroyé aux chômeurs âgés.

Etant entendu que lorsqu’une imposition commune est établie, l’ensemble des revenus nets des deux conjoints est pris en considération pour l’application de ces règles.

10. Crédit d’impôt pour faibles revenus

La mesure décrite dans un précédent numéro suit un schéma budgétaire d’entrée en vigueur progressive. Pour l’ex. d’imp. 2005, les règles relatives au calcul même du crédit d’impôt pour faibles revenus demeurent inchangées, mais le montant de 220 euros qui figure dans l’article 289ter du C.I.R. 1992 est chaque fois remplacé par le montant de 440 euros. Dans les calculs proposés plus avant pour l’ex. d’imp. 2003, il convient par conséquent de remplacer le montant de 78 euros par 440 euros.

Par ailleurs, ledit article 289ter du C.I.R. 1992 est également adapté à partir de l’ex. d’imp. 2005 pour l’aligner sur la nouvelle réalité d’"imposition commune".

11. Recouvrement des dettes fiscales

On a vu plus avant que la loi-réforme apporte des modifications importantes en la matière à partir de l’ex. d’imp. 2002 (voir Pacioli 109). L’article 394 du C.I.R. 1992 est réécrit à partir de l’ex. d’imp. 2005 pour l’adapter à la double réalité des cohabitants légaux mis sur le même pied que les personnes mariées et de la règle de l’imposition commune.


Dernière mise à jour le 11/08/2005 11:34:00
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